Отримання основних засобів як внесок
до статутного фонду юридичної особи
При формуванні статутного фонду знов створеного підприємства є маленькі нюанси, не врахувавши які, можна багато втратити.
Відповідно до ст. 81 ЦК України юридична особа може бути створена шляхом об'єднання осіб та (або) майна. При формуванні статутного капіталу та його відображення в обліку необхідно врахувати деякі організаційні моменти. Наприклад, учасники господарських товариств до моменту державної реєстрації можуть сплатити не усю суму своїх внесків. Так, учасники товариства з обмеженою відповідальністю та товариства з додатковою відповідальністю повинні сплатити не менше 50% суми своїх внесків (ст. 52, 65 Закону про господарські товариства), учасники командитного товариства - не менше 25% суми внесків (ст. 80 Закону про господарські товариства). Частина статутного капіталу, яка залишилася несплаченою на момент реєстрації, підлягає сплаті протягом першого року діяльності товариства.
Нормами ст. 115 ЦК України та ст. 13 Закону про господарські товариства встановлено, що статутний капітал господарського товариства може бути сформований грошима, цінними паперами, іншими речами або майновими та іншими відчужуваними правами, що мають грошову оцінку*. З визначення виходить, що внеском до статутного фонду з погляду обліку можуть служити як запаси, так і основні фонди.
Бухгалтерський облік
При створенні нового підприємства засновники досить часто користуються вказаною нормою та вносять свою частку до статутного фонду основними засобами. Підставою для здійснення операцій з отримання об'єкту є юридична процедура формування статутного фонду емітента.
При внесенні основних засобів до статутного капіталу підприємства відбувається передача прав власності на такі основні засоби в обмін на корпоративні права**, емітовані юридичною особою.
Отримані таким чином основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первинною вартістю. Відповідно до п. 10 П(С)БО 7 первинною вартістю об'єкту основних засобів, отриманого у вигляді внеску до статутного фонду підприємства, є узгоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням “первинних витрат”.
Первинною вартістю в даному випадку слід рахувати узгоджену засновниками грошову оцінку основних фондів, яка вказується в засновницьких документах.
Узгоджена засновниками (учасниками) вартість основних засобів відображається за дебетом рахунку обліку Заборгованості засновників (учасників) підприємства за внесками в статутний капітал (рахунок 41 “Пайовий капітал”, рахунок 46 “Несплачений капітал”) в кореспонденції з рахунком обліку статутного капіталу (рахунок 40 “Статутний капітал”). Отримання об'єктів основних засобів відображається за дебетом рахунку обліку основних засобів (рахунок 10, 11,15) та погашенню (зменшенню) заборгованості засновників (рахунок 41,46). Такий порядок обліку запропонований п. 13 Методичних рекомендацій № 561. Як бачимо, цей порядок не припускає задіювати рахунок 15 “Капітальні інвестиції”. У своєму Листі від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570 Мінфін підтвердив цей висновок та вказав, що вартість необоротних активів, внесених до статутного капіталу, до складу капітальних інвестицій не включається та на однойменному рахунку не відображається.
Проте, на думку автора, такий порядок слід застосовувати тільки у тому випадку, якщо отриманий об'єкт основних засобів не вимагає додаткових витрат на доставку, установку, монтаж та інші витрати на забезпечення введення в експлуатацію таких об'єктів. Інакше, додаткові витрати слід включати в первинну вартість основних засобів з відображенням в обліку капітальних інвестицій. Тим паче, що на це прямо вказується в абз. 3 п. 13 Методичних рекомендацій № 561.
Податковий облік
Податок на прибуток. В світлі Закону про оподаткування прибутку, а саме пп. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1, господарська операція, що передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи до обміну на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою, визначається як пряма інвестиція.
У свою чергу, пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку відзначає, що суми коштів або вартість майна, що поступають платнику податків у вигляді прямих інвестицій в корпоративні права, емітовані таким платником податків, не включаються до складу його валового доходу.
Крім того, відповідно до пп. 8.4.11 п. 8.4 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку, операції з включення основних фондів та нематеріальних активів до складу статутного фонду іншої особи, з подальшим віднесенням основних фондів до відповідних груп, прирівнюються до придбання основних фондів та нематеріальних активів.
Відповідно, балансова вартість групи основних фондів (ОФ) збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних та страхових платежів, а також інших витраті понесених у зв'язку з таким придбанням. Це дає можливість амортизувати ОФ, внесені до статутного фонду, в податковому обліку у юридичної особи - емітента корпоративних прав за правилами, передбаченими ст. 8 Закону про оподаткування прибутку.
Радує також те; що ДПАУ в своїх листах та роз'ясненнях дотримується такої ж думки (Листи ДПАУ від 23 .06 . 2004 р. № 11575/7/15-1117, від 07.09.2006р. № 16636/7/31 –3017)
ПДВ
Якщо підприємство емітент на момент передачі ОФ є платником ПДВ, то воно має право включати суму ПДВ, нараховану на вартість отриманих ОФ, в податковий кредит на підставі пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ при дотриманні наступних умов:
- отримані ОФ призначені для їх подальшого використання в операціях оподаткувань в рамках господарської діяльності підприємства;
- внесок до статутного фонду здійснює інвестор - платник ПДВ;
- інвестор виписує податкову накладну та надає її підприємству-емітенту корпоративних прав.
Інакше права на податковий кредит у підприємства-емітента немає.
Таку точку зору, зокрема, висловила і ДПАУ в своєму Листі від 11.08.2006 р. № 8844/6/16-1115.
При нарахуванні ПДВ слід також врахувати, що якщо на момент передачі ОФ інвестор є платником ПДВ, то, в результаті здійснення ним операції внесення ОФ до статутного фонду підприємства-емітента, у нього виникнуть податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20% на підставі змін, внесених до пп. 3.2.8 Закону про ПДВ від 31.03.2005 р.***
Тому якщо підприємство-ємітент підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ або ухвалює рішення про добровільну реєстрацію, інвестору доцільно дочекатися моменту реєстрації, і лише після цієї дати передавати основні фонди. На цій підставі можна зробити висновок про те, що право на податковий кредит з ПДВ у підприємства-емітента може виникнути тільки у тому випадку, якщо основні фонди вносяться до статутного фонду не у момент державної реєстрації товариства, а протягом першого року його діяльності. Висновок заснований на тому, що акт на передачу основних засобів, що входять в перших 50% (25%) статутного фонду товариства, складається до дати державної реєстрації підприємства.
У деяких платників податків попутно виникає питання про необхідність нарахування податкових зобов'язань на вартість корпоративних прав у емітента. На думку автора, такого обов'язку у емітента немає, адже, згідно пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. З Закону про ПДВ, не є об'єктом обкладення ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення та продажу (погашення, викупу) за грошові кошти цінних паперів, включаючи корпоративні права, виражені в інших, ніж ЦП, формах. У даному ж випадку мова йде якраз про емісію корпоративних прав.
Якщо ж як інвестор виступає неплатник ПДВ (фізособа, юридична особа - платник єдиного податку за ставкою 10% та т.п.), то обов'язку щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ у нього немає. Отже, й право на податковий кредит у підприємства-емітента відсутнє, і останній момент, на якому зупинимося, стосується вартості основних фондів, що вносяться до статутного фонду, як бази для нарахування ПДВ, Нагадаємо, що вартість внеску до статутного фонду кожного з учасників визначається загальними зборами учасників. При цьому вартість майна, яке вноситься до статутного фонду, визначається загальними зборами самостійно без додаткового залучення експертів, оцінювачів. Як правило, засновники використовують цю можливість, завищуючи його вартість.
При цьому засновникам, що мають намір завищити вартість основних фондів, що вносяться до статутного фонду, слід врахувати, що, відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ, якщо договірна ціна основних фондів відрізняється від звичайної ціни більш ніж на 20%, то податковий кредит звітного періоду формується виходячи зі звичайної ціни.
Приклад. ТОВ “Системи” зареєстроване в липні 2009 року. Відповідно до ст. 52 Закону про господарські товариства розмір статутного фонду товариства з обмеженою відповідальністю повинен складати не менше суми, еквівалентної 100 мінімальним заробітним платам, виходячи з мінімальної заробітної плати, що діє на момент створення товариства, тобто на дату реєстрації ТОВ - 63 000 грн.
Відповідно до засновницьких документів ТОВ “Системи” засноване двома засновниками, та розмір статутного фонду встановлений згідно законодавству в сумі 63 000 грн. На момент реєстрації засновниками ТОВ було внесено 50% статутного фонду грошовими коштами у розмірі 31 500 грн - по 15 750 грн кожним. Статутний фонд на суму 31500 грн, що залишилася, засновники формують протягом року з дня реєстрації.
У вересні 2009 року засновниками внесені основні засоби (фонди) як внесок до статутного фонду за узгодженою засновниками справедливою вартістю:
1) засновник 1 - юридична особа-платник ПДВ:
- устаткування друкарське - 15 750 грн (крім того, ПДВ - 2625 грн);
2) засновник 2 - фізична особа:
- письмовий стіл - 2 000 грн;
- набір офісних меблів - 13 750 грн
Підприємство провело за рахунок власних коштів установку та запуск друкарського устаткування, вартістю 480 грн (в т.ч. ПДВ - 80 грн) та транспортування набору офісних меблів, вартістю 520 грн (без ПДВ).
Операції з внесення основних засобів до статутного фонду відобразяться в обліку таким чином (табл.):
| № з/п | Первинний документ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн | |||
| 1 | Засновницькі документи | Відображення суми статутного фонду з заборгованістю засновників |
46/1 46/2 |
40 40 |
31 500 31 500 |
| 2 | Виписка банку | Відображення внесення внесків до статутного фонду грошовими коштами | 311 311 |
46/1 46/2 |
15750 15750 |
| 3 | Акт передачі | Отримання друкарського устаткування Балансова вартість - 13125,00* грн |
152** | 46/1 | 13125 |
| Податкова накладна |
Відображення податкового кредиту на вартість устаткування від засновника 1 | 641 | 46/1 | 2625 | |
| 4 | Акт виконаних робіт | Зідображення витрат на установку та запуск устаткування Балансова вартість - 400*** грн | 152 | 631 | 400 |
| |
Податкова накладна | Відображення податкового кредиту на вартість ремонту | 641 |
631 |
80 |
| 5 | Платіжне доручення | Оплата послуг з ремонту устаткування | 631 |
311 |
480 |
| 6 |
Акт ф. № ОЗ-1 |
Введення устатку вання в експлуатацію | 104 |
152 |
13525 |
| 7 |
Акт ф. № ОЗ-1 |
Отримання письмового столу Балансова вартість - 2000**** грн | 106 |
46/2 |
2000 |
| 8 |
Акт приймання |
Отримання набору офісних меблів Балансова вартість- 13 750**** грн | 152 |
46/2 |
13750 |
| 9 |
Акт виконаних робіт, ТТН |
Відображення витрат на транспортування Балансова вартість - 520***** грн | 152 |
631 |
520 |
| 10 |
Видатковий касовий ордер | Оплата послуг з транспортування | 631 |
301 |
520 |
| 11 |
Акт ф. № ОЗ-1 |
Відображення первинної вартості набору офісних меблів | 106 |
152 |
14270 |
| Примітки. *Балансова вартість групи 3 збільшується на початок кварталу, наступного за кварталом оприбутковування ОФ незалежно від введення в експлуатацію. ** Нагадуємо, що Мінфін не рекомендує використовувати рахунок 15 при відображенні внеску до статутного фонду, але, на думку автора, у випадку, якщо підприємством здійснюються додаткові “первинні витрати” для правильного визначення первинної вартості об'єкту рахунок 15 все ж таки варто застосовувати. *** Витрати на ремонт збільшують балансову вартість групи 3 на початок кварталу, наступного за кварталом їх здійснення. **** Балансова вартість групи 2 збільшується на початок кварталу, наступного за кварталом оприбутковування ОФ. ***** Витрати на транспортування збільшують балансову вартість групи 2 на початок кварталу, наступного за кварталом їх здійснення. | |||||
Отже, амортизація нараховується:
1) у бухгалтерському обліку - з жовтня 2009 р. на:
- первинну вартість друкарського устаткування -13 525 грн;
- первинну вартість письмового столу - 2 000 грн;
- первинну вартість набору офісних меблів - 14 270 грн.
2) у податковому обліку - з IV кв. 2009 г:
- балансова вартість ОФ групи З збільшується на початок IV кв, 2009 р. на 13 525 грн;
- балансова вартість ОФ групи 2 збільшується на початок IV кв. 2009 р. на 16 270 грн.
___________________
* Грошова оцінка внеску учасника господарського товариства проводиться за згодою учасників товариства, а у випадках, встановлених законом, вона підлягає незалежній експертній оцінці (ч. 2. ст. 115 ЦК України).
** Корпоративні права - право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частину (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частини прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі його ліквідації відповідно до чинного законодавства, незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах (п. 1.8. ст. 1 Закону про оподаткування прибутку).
*** З пп. 3.2.8 Закону про ПДВ виключена норма, відповідно до якої операції з передачі ОФ до статутного фонду об'єктом оподаткування не являються. А оскільки вказана операція з точки зору обкладення ПДВ підпадає під визначення постачання (відбувається перехід права власності на ОФ від інвестора до емітента в обмін на корпоративні права), то на вартість ОФ нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ. Про це повідомила й ДПАУ в Листі від 28.04.2005 р. № 8230/7/15-23І7.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
Закон про господарські товариства - Закон України від 19.09.1991 р. № 1576-ХІІ “Про господарські товариства”
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р, № 283/97-ВР
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Методичні рекомендації № 561 - Методичні рекомендації щодо бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561
П(С)БО7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92
“Консультант бухгалтера” №45-46 (533-534) 9 листопада 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)