Зменшення корисності активів підприємства -
наслідок фінансово-економічної кризи

Отримуючи на баланс (придбаваючи, виробляючи власними силами) будь-який актив (основні засоби, нематеріальні активи), підприємство, як правило, очікує, що цей актив принесе йому певну суму прибутку (грошей). Однак з плином часу внаслідок дії різних обставин очікування підприємства можуть не виправдатися - актив може принести менше коштів (корисності), ніж планувалося. В деяких випадках зменшення корисності активів слід відображати в обліку. Регламентовано цей процес ПБО 28, про що розповімо детальніше.

Що слід розуміти під зменшенням корисності?

Як вже зазначалося, корисність активу - це його здатність приносити підприємству прибуток (гроші).

Приклад 1. Підприємство придбало вантажний автомобіль за 160 тис. грн., який використовуватиметься для надання автопослуг (перевезення вантажів) стороннім особам.

Автомобіль може принести гроші підприємству двома шляхами. Перший - внаслідок його використання за прямим призначенням - надання автопослуг. За надані автопослуги клієнти сплачуватимуть певну суму коштів. Другий - внаслідок продажу автомобіля, за що також будуть сплачені кошти.

Приклад 2. Початкові дані прикладу 1. На момент придбання підприємство очікує, що за використання за прямим призначенням автомобіль принесе йому щонайменше 300 тис. грн. прибутку (за дисконтованою вартістю) протягом строку очікуваної експлуатації (5 років). А якщо продати сам автомобіль, то - 160 тис. грн. (дохід від продажу за вирахуванням витрат на продаж).

300 тис. грн. та 160 тис. грн. - корисність активу в сумарному вираженні. Перша величина - це теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу (далі зазначатиметься, як розраховується цей показник), а друга - чиста вартість реалізації активу. Найбільша з цих оцінок є сумою очікуваного відшкодування активу. У прикладі 2 сума очікуваного відшкодування становить 300 тис. грн.

Згідно з п. 4 ПБО 28 втрати від зменшення корисності - сума, на яку балансова (залишкова) вартість активу перевищує суму його очікуваного відшкодування.

Приклад 3. Початкові дані прикладу 2. Автомобіль експлуатувався два роки. На дату чергового річного балансу його балансова (залишкова) вартість становила 96 тис. грн., тоді як теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу 80 тис. грн., а чиста вартість реалізації активу - 70 тис. грн.

Сума очікуваного відшкодування в даному випадку становить 80 тис. грн., оскільки більша з двох оцінок (80 та 70). Балансова вартість активу перевищує очікувану суму відшкодування на 16 тис. грн. (96 - 80). Тому втрата (зменшення) корисності становить 16 тис. грн.

До речі, якщо підприємство встановило одну з двох оцінок, наприклад, чисту вартість реалізації активу, яка виявилася більшою за балансову вартість, іншу оцінку (теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу) встановлювати вже не потрібно. Оскільки і так зрозуміло, що сума очікуваного відшкодування буде більшою за балансову вартість активу і корисність активу не зменшилася.

На яку дату слід оцінювати
можливість зменшення корисності?

Насамперед підприємство повинно на дату річного балансу оцінити, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активів (п. 5 ПБО 28).

Такими ознаками можуть бути (п. 6 ПБО 28):

зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалось;

застаріння або фізичне пошкодження активу;

суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікувані найближчим часом;

збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу;

перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над їх ринковою вартістю;

суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;

інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалось.

Якщо на дату річного балансу існує відповідна ознака, підприємство повинно визначити суму очікуваного відшкодування активу. Якщо ж таких ознак немає, суму очікуваного відшкодування активу можна не визначати. Щоправда, в будь-якому випадку незалежно від наявності відповідних ознак підприємство на дату річного балансу визначає суму очікуваного відшкодування гудвілу, а також нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання і не використовуваних на дату річного балансу нематеріальних активів (п. 7 ПБО 28).

Приклад 4. На дату річного балансу підприємство оцінювало, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активів. З'ясувалося, що внаслідок світової фінансової кризи сталися суттєві негативні зміни в економічному середовищі - вдвічі зменшився обсяг замовлень на виробництво продукції.

Оскільки на дату річного балансу існує ознака можливого зменшення корисності активів, підприємство повинно визначити суму очікуваного відшкодування активів - найбільшу з двох оцінок: чисту вартість реалізації активу або теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу. Потім сума очікуваного відшкодування порівнюється з балансовою вартістю тощо.

Отже, проводити процедури зменшення корисності активів слід один раз на рік - на дату річного балансу - станом на 31 грудня кожного року. На дату проміжної фінансової звітності процедури зменшення корисності активів не здійснюються.

Щодо яких активів слід визначати зменшення корисності?

У п. 3 ПБО 28 наведено перелік активів, на які його норми не поширюються:

запаси;

активи, які виникають у підрядчика від будівельних контрактів;

відстрочені податкові активи;

активи, які виникають від виплат працівникам;

фінансові активи, які обліковуються за справедливою вартістю;

біологічні активи, які оцінено за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Отже, зменшення корисності слід визначати щодо основних засобів; інших необоротних матеріальних активів; нематеріальних активів; довгострокових фінансових інвестицій, які не обліковують за справедливою вартістю; капітальних інвестицій; інших необоротних активів; гудвілу; групи активів, яка генерує грошові потоки. За загальним правилом процедуру зменшення корисності проводять щодо кожної одиниці активу (п. 8 ПБО 28). Проте якщо неможливо визначити суму очікуваного відшкодування певного активу, визначається сума очікуваного відшкодування групи активів, яка генерує грошові потоки і до якої належить цей актив (п. 19 ПБО 28), де група активів, яка генерує грошові потоки, - мінімальна група активів, використання якої приводить до збільшення коштів окремо від інших активів (груп активів) (п. 4 ПБО 28).

Приклад 5. Підприємство має автогосподарство, що складається з кількох вантажних автомобілів, приміщень гаражів, автомайстерні, верстатів, різноманітного обладнання тощо. Автогосподарство надає авто-послуги стороннім замовникам, за що отримує дохід (кошти).

У даному разі неможливо окремо визначити суму очікуваного відшкодування автомобілів, приміщень, обладнання, оскільки всі зазначені одиниці активів спрямовано на отримання доходу автогосподарством, яке в нашому контексті виступає групою активів. Тому процедуру зменшення корисності слід проводити щодо групи активів (автогосподарства), яка включає автомобілі, приміщення, обладнання тощо.

Приклад 6. Підприємство має на балансі один вантажний автомобіль, який використовується для надання автопослуг стороннім замовникам. Власних майстерень, гаража, обладнання для обслуговування та ремонту автомобіля підприємство не має.

У цьому разі можна окремо визначити суму очікуваного відшкодування автомобіля. Отже, процедуру визначення корисності проводять щодо одиниці активу - автомобіля.

Зменшення корисності в бухгалтерському обліку

Втрати від зменшення корисності активу визнаються іншими витратами, а щодо активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, - у порядку, передбаченому відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку з одночасним зменшенням його балансової (залишкової) вартості. Після визнання втрат від зменшення корисності активу, що амортизується, нарахування амортизації здійснюється виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації) (п. 15 ПБО 28).

Якщо активи не переоцінювалися, втрати від зменшення їх корисності відображаються за дебетом субрахунку 972 “Втрати від зменшення корисності активів” та кредитом рахунку 13 “Знос (амортизація) необоротних активів”.

Якщо ж активи переоцінювалися, то (на дату проведення чергового відновлення корисності):

перевищення суми попередніх дооцінок активу і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього активу і втрат від зменшення його корисності сума чергового (останнього) зменшення корисності, але не більше зазначеного перевищення, відображається за дебетом субрахунку 423 “Дооцінка активів” та кредитом рахунку 13;

різниця (якщо сума чергового (останнього) зменшення корисності більше зазначеного перевищення) відображається за дебетом субрахунку 972 та кредитом рахунку 13.

Приклад 7. Початкові дані прикладу 3. Після визнання втрат від зменшення корисності строк корисного використання автомобіля не переглядався.

Варіант 1. Автомобіль не переоцінювався. Річна сума амортизації до зменшення корисності становила 32 тис. грн.

Варіант 2. Автомобіль на кінець першого року експлуатації було до-оцінено на суму 13 тис. грн., яку було віднесено на збільшення додаткового капіталу - субрахунок 423. Сума амортизації за перший рік експлуатації (до дооцінки) становила 32 тис. грн., за другий рік, після дооцінки, - 35,25 тис. грн. ((160 - 32 + 13): 4), в тому числі за рахунок переоціненої частини вартості – 3,25 тис. грн. (13 : 4). Усього сума амортизації за два роки на момент проведення процедури зменшення корисності становила 67,25 тис. грн. (32 + 35,25), залишкова вартість автомобіля - 105,75 тис. грн. (160 + +13 - 67,25). Уданому випадку втрата (зменшення) корисності становить 25,75 тис. грн. (105,75 - 80).

Таблиця 1.

Нова річна сума амортизації для обох варіантів становитиме 26,7 тис. грн. ((96 - 16): 3 роки, що залишилися до кінця експлуатації).

Окремо зазначимо щодо другого варіанта. Згідно з п. 21 ПБО 7 сума дооцінки на субрахунку 423 може списуватися на субрахунок 441 “Прибуток нерозподілений” у момент вибуття дооціненого об'єкта або ж періодично (щомісяця тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації. У першому випадку на момент проведення зменшення корисності на субрахунку 423 відображатиметься сума 13 тис. грн., в другому випадку - 9,75 тис. грн. (13 - 3,25), оскільки 3,25 тис. грн. вже буде списано на субрахунок 441. Який з цих варіантів слід обирати, підприємство повинно встановити розпорядчим документом про облікову політику (лист № 31-34000-10-5/27793). Залежно від обраного варіанта будуть різними записи в бухобліку.

У бухгалтерському обліку підприємства зменшення корисності відображаємо таким чином (табл. 1).

Відновлення корисності

Припустимо, що підприємство відобразило в обліку зменшення корисності певного активу чи активів. Однак з плином часу ознаки зменшення корисності активів, наведені вище, можуть припинити існувати. В такому разі на дату річного балансу підприємство знову повинно визначити суму очікуваного відшкодування цих активів.

Величина, на яку сума очікуваного відшкодування активу (у межах балансової (залишкової) вартості цього активу, визначеної на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності), перевищує його балансову (залишкову) вартість, становить вигоди від відновлення корисності.

Приклад 8. Початкові дані прикладу 7 (варіант 1).

На дату наступного річного балансу балансова (залишкова) вартість автомобіля, щодо якого в попередньому році було відображено зменшення корисності, становила 53,3 тис. грн. Ознака зменшення корисності припинила існувати, тому підприємство знову визначило суму очікуваного відшкодування активу - автомобіля. Ця сума становила 74 тис. грн.

Якщо б у попередньому році підприємство не відображало зменшення корисності, балансова (залишкова) вартість автомобіля становила б 64 тис. грн.

Сума очікуваного відшкодування активу перевищує балансову вартість на 20,7 тис. грн. (74 - 53,3). Однак підприємство повинно відобразити вигоди від відновлення корисності в сумі 10,7 тис. грн. (64 - 53,3) - в розмірі не більше балансової (залишкової) вартості автомобіля без урахування попередньої суми втрат від зменшення корисності.

Після відновлення корисності активу, що амортизується, нарахування амортизації здійснюється виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації) (п. 18 ПБО 28). Якщо за умовами прикладу 8 строк корисного використання, що залишився до кінця експлуатації (2 роки), не переглядатиметься, то річна сума амортизації виходячи з нової балансової вартості становитиме 32 тис. грн. (64 : 2 роки).

У бухгалтерському обліку вигоди від відновлення корисності активу визнаються іншим доходом, а щодо активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, - у порядку, передбаченому відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку з одночасним збільшенням його балансової (залишкової) вартості.

Якщо активи не переоцінювалися, вигоди від відновлення корисності відображаються за дебетом рахунку 13 та кредитом субрахунку 742 “Дохід від відновлення корисності активів”.

Якщо активи переоцінювалися, то (на дату проведення чергового відновлення корисності):

у разі перевищення суми попередніх уцінок активу і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього активу і вигід від відновлення його корисності сума чергового (останнього) відновлення корисності, але не більше зазначеного перевищення, відображається записом за дебетом рахунку 13 та кредитом субрахунку 742;

різниця (якщо сума чергового (останнього) відновлення корисності більше від зазначеного перевищення) відображається записом за дебетом рахунку 13 та кредитом субрахунку 423.

Таблиця 2.

Приклад 9.

Варіант 1. Дані прикладу 8 (автомобіль не переоцінювався).

Варіант 2. Початкові дані прикладів 7 (варіант 2) та 8.

Якщо б у попередньому році підприємство не відображало зменшення корисності, балансова (залишкова) вартість автомобіля становила б 70,5 тис. грн.

Для другого варіанта вигоди від відновлення корисності становитимуть 17,2 тис. грн. (70,5 - 53,3), з яких 12,75 тис. грн. (25,75 - 13) включаються до складу доходів (субрахунок 742), а 4,45 тис. грн. (17,2 - 12,75) спрямовуються на збільшення іншого додаткового капіталу (субрахунок 423).

У бухгалтерському обліку підприємства вигоди від відновлення корисності відображаємо таким чином (табл. 2).

Особливості зменшення та
відновлення корисності групи активів

Проведення процедури зменшення та відновлення корисності групи активів та відображення її результатів в обліку такі самі, як і для одиниці активів. Існують певні особливості тільки щодо розподілу загальної суми зменшення чи відновлення між балансовими вартостями окремих активів групи.

По-перше, балансова вартість групи активів, яка генерує грошові потоки, включає балансову вартість лише тих активів, які можна прямо віднести до такої групи, або визначається шляхом розподілу балансової вартості активів на обгрунтованій та послідовній основі (п. 21 ПБО 28).

Приклад 10. Підприємство здійснює два види діяльності - надання автопослуг та торговельну. З метою проведення процедури зменшення корисності активів їх поділено на дві групи, до яких відносяться тільки активи, які прямо належать до такої групи. Балансова вартість на дату річного балансу першої - 1000 тис. грн., другої - 700 тис. грн.

Водночас на балансі є адміністративна будівля балансовою вартістю на дату річного балансу 500 тис. грн., яка використовується для провадження як одного, так і іншого виду діяльності.

З метою проведення процедури зменшення корисності активів балансову вартість адміністративної будівлі слід розподілити між першою та другою групою на обгрунтованій та послідовній основі, наприклад, пропорційно їх балансовим вартостям.

Тоді до першої групи відносимо частину балансової вартості адмінбудівлі - 294 тис. грн. (500: (1000 + 700) х х 1000), а до другої - 206 тис. грн. (500 : (1000 + 700) х 700),

По-друге, гудвіл, що виник у результаті об'єднання підприємств, на дату придбання розподіляється на кожну групу активів, яка генерує грошові потоки (п. 21 ПБО 28). Принципи розподілу такі самі, як описано в прикладі 10.

По-третє, балансова вартість окремих активів групи зменшується на відповідну частину зазначених втрат, визначену шляхом розподілу загальної суми втрат пропорційно балансовій вартості кожного активу групи (п. 22 ПБО 28).

Приклад 11. Балансова вартість групи активів становить 1000 тис. грн., в тому числі:

будівля складу - 200 тис. грн.;

будівля магазину - 800 тис. грн.

Втрати від зменшення корисності становлять 300 тис. грн.

Балансову вартість активів групи зменшуємо пропорційно балансовій вартості кожного активу групи:

будівлю складу - на 60 тис. грн. (300 :1000 х 200);

будівлю магазину - на 240 тис. грн. (300 :1000 х 800).

По-четверте, за наявності гудвілу в складі активів групи на суму втрат від зменшення корисності групи активів (до її розподілу між іншими окремими активами групи) зменшується вартість гудвілу (у межах балансової (залишкової) вартості гудвілу) (п. 22 ПБО 28).

Приклад 12. Балансова вартість групи активів становить 1000 тис. грн., в тому числі:

будівля складу - 200 тис. грн.;

будівля магазину - 750 тис. грн.;

гудвіл - 50 тис. грн.

Втрати від зменшення корисності становлять 300 тис. грн.

Насамперед зменшуємо вартість гудвілу на 50тис. грн., а на залишок суми втрат від зменшення корисності 250 тис. грн. (300 - 50) зменшуємо балансову вартість інших активів групи: будівлю складу-на 53 тис. фн. (250: (200 + 750) х 200); будівлю магазину - на 197 тис. грн. (250: (200 +750) х 750).

По-п'яте, якщо чисту вартість реалізації окремого активу групи або теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень ря окремого активу групи можна визначити, то балансова вартість такого активу не зменшується нижче чистої вартості реалізації активу або теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від цього активу. Сума втрат від зменшення корисності групи активів, яка не розподілена на окремий актив групи, розподіляється на інші активи групи пропорційно їх балансовій вартості (п. 22 ПБО 28).

Приклад 13. Початкові дані прикладу 11. Для будівлі магазину можна визначити чисту вартість реалізації та теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень. Вони становлять відповідно 650 тис. грн. та 750 тис. грн.

У прикладі 11 зменшено балансову вартість магазину на 240 тис. грн., до 560 тис. грн. (800 - 240). Однак за даними прикладу 13 балансова вартість магазину не повинна зменшуватися менше 650 тис. грн. Тому зменшення здійснюємо таким чином:

будівлю складу - на 150 тис. грн. (300 - 150), до 50 тис. грн. (200 - 150);

будівлю магазину - на 150 тис. грн. (800 - 650), до 650 тис. грн.

По-шосте, вигоди від відновлення корисності групи активів розподіляються між окремими активами за тими самими принципами, що й зменшення корисності - балансова вартість активів групи (за винятком гудвілу) збільшується на певну частину загальної суми відновлення пропорційно балансовій вартості кожного активу групи, але не більше балансової вартості без врахування раніше відображеного зменшення корисності.

Приклад 14. Балансова вартість групи активів з урахуванням попереднього зменшення корисності становить 700 тис. грн., в тому числі:

будівля складу - 147 тис. грн.;

будівля магазину - 553 тис. грн.;

гудвіл - 0 тис. грн.

Без врахування зменшення корисності балансова вартість групи активів повинна була становити 1000 тис. грн., в тому числі:

будівля складу - 200 тис. грн.;

будівля магазину - 750 тис. грн.;

гудвіл - 50 тис. грн.

Фактично корисність групи збільшилася на 400 тис. грн.

При відновленні корисності гудвіл не збільшується, тому його не беруть у розрахунок. А балансова вартість будівлі та складу після відновлення корисності не повинна бути більшою відповідно 200 тис. грн. та 750 тис. грн. Тобто балансову вартість будівлі складу не можна збільшити більше ніж на 53 тис. грн. (200 - 147), а будівлі магазину - на 197 тис. грн. (750 - 553). Фактично при розподілі 400 тис. грн. на будівлю складу припадає 84 тис. грн. (400 : : 700 х 147), а на будівлю магазину 316 тис. грн. (400:700 х 553), що перевищує граничні розміри - 53 тис. грн. та 197 тис. грн. відповідно.

Тому збільшуємо балансову вартість будівлі складу на 53 тис. грн., а будівлі магазину на 197 тис. грн., всього вартість групи збільшується на 250 тис. грн. (53 + 197) замість потенційно можливих 400 тис. грн.

По-сьоме, якщо на дату відновлення відомо суму очікуваного відшкодування окремого активу групи, то його відновлена балансова вартість визначається за найменшою вартістю: за сумою його очікуваного відшкодування або за його балансовою вартістю, визначеною на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності. Залишок суми вигод розподіляється на інші активи цієї групи пропорційно їх балансовій вартості.

Приклад 15. Початкові дані прикладу 14. Відомо лише суму очікуваного відшкодування будівлі складу - 180 тис. грн.

Сума очікуваного відшкодування будівлі складу менше за його балансову вартість без врахування зменшення корисності - 200 тис. грн. Тому балансову вартість складу збільшуємо на 33 тис. грн. (180 - 147) до суми очікуваного відшкодування 180 тис. грн. А решту суми відновлення 367 тис. грн. (400 - 33) спрямовуємо на збільшення балансової вартості будівлі магазину. Однак балансову вартість будівлі магазину можна збільшити на суму не більше ніж 197 тис. грн. Тому збільшуємо її саме на цю суму, до 750 тис. грн., таким чином, всього вартість групи збільшується на 230 тис. грн. (33 + 197).

Як визначити чисту вартість реалізації активу?

Відповідь на це запитання наведено в пунктах 9 та 10 ПБО 28.

Чиста вартість реалізації активу грунтується на цінах активного ринку за вирахуванням очікуваних витрат на реалізацію. До витрат на реалізацію належать витрати, які можна прямо пов'язати з продажем активу, за винятком фінансових витрат і витрат з податку на прибуток. За відсутності активного ринку для конкретного активу його чиста вартість реалізації базується на наявній інформації про суму, яку підприємство може отримати за актив на дату річного балансу в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами після вирахування витрат на його реалізацію.

Фактично чиста вартість реалізації дорівнює ринковій ціні активу за вирахуванням витрат на реалізацію (окрім фінансових та з податку на прибуток).

Приклад 16. У підприємства на балансі є автомобіль балансовою вартістю 160 тис. грн. У підприємства є інформація, що аналогічний автомобіль було продано за 140 тис. грн. Витрати, пов'язані з переоформленням автомобіля в ДАІ, становитимуть 1,5 тис. грн.

Чиста вартість реалізації автомобіля становить 138,5 тис. грн. (140 - 1,5).

Як визначити теперішню вартість майбутніх
чистих грошових надходжень від активу?

Простий, зрозумілий та доступний приклад визначення такої вартості наведено в додатку 1 до ПБО 28, а окремі аспекти розрахунку роз'яснено в пунктах 11 -14 ПБО 28. Тому підприємства можуть визначити теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу, користуючись цим прикладом та роз'ясненнями. Хоча на окремих моментах потрібно зупинитися детальніше.

По-перше, приклад спрощений. Зокрема, в ньому припускається, що всі грошові потоки виникають наприкінці року, але фактично вони виникають щомісяця. Тому підприємства можуть робити розрахунки не у розрізі років, як у прикладі з додатка 1, а у розрізі місяців. Тоді, звичайно, для практичних розрахунків робиться припущення, що грошові потоки виникають наприкінці (а не на початку, не в середині тощо) кожного місяця. Усі показники розрахунку (інфляція, зміна обсягу продажу) беруться також місячні, а не річні.

По-друге, в прикладі наведено однаковий річний відсоток інфляції та збільшення обсягу продажу для всіх років. Хоча для розрахунків, як правило, беруть різні прогнозні значення для різних років (періодів).

По-третє, певні проблеми у підприємства виникнуть при обиранні ставки дисконту.

Зазначимо, що ставка дисконту - це ставка доходу, який повинно мати підприємство, щоб окупити свої інвестиції. З іншої сторони, це необхідна ставка дохідності за наявними альтернативними варіантами інвестицій з порівнянним рівнем ризику на дату оцінки.

Розрахунок ставки дисконту - не тільки наука, а й мистецтво, тому що розрахунок пов'язаний з багатьма припущеннями. На підприємствах ставку дисконту розраховують фінансисти (за їх наявності у штаті). За відсутності таких ставку дисконту розраховує бухгалтер (або звертаються до спеціалізованих підприємств, фахівців).

Згідно з п. 14 ПБО 28 ставка дисконту визначається за одним з трьох методів:

ставка дисконту грунтується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами;

за відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Перший показник реально можна використовувати тільки щодо фінансових активів, але за умови існування розвинутого фондового ринку.

Другий показник - це ставка відсотка за кредитами, які може отримати підприємство на певний період.

Для знаходження третього показника потрібні складні розрахунки, окремі показники яких мають кілька варіантів обчислення. Тобто для пересічного бухгалтера цей метод занадто обтяжливий.

Якщо розрахунок робитиме звичайний бухгалтер, рекомендуємо застосовувати другий показник - отримати його можна в будь-якій банківській установі чи з фінансово-аналітичних видань (в тому числі з Інтернету).

Додаток 1 до ПБО 28

Приклад визначення суми очікуваного
відшкодування активу та втрат від зменшення його корисності

Станом на 31 грудня 2004 р. устаткування, що використовується для виготовлення молочних продуктів, є об'єктом аналізу щодо можливого зменшення корисності. Первісна вартіпь устаткування становить 200 000 грн., а його балансова (залишкова) вартість становить 140 000 грн.

Є така інформація про грошові надходження і витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією одиниці продукції, грн.:

ціна реалізації (без непрямих податків) - 5;

витрати - 3.

Прогнозований рівень інфляції для всіх доходів і витрат становить 10% на рік. Прогнозований рівень зростання обсягу продажу впродовж наступних п'яти років - 4% на рік. У 2006 р. заплановано провести поточний ремонт устаткування, вартість якого в діючих цінах 2004 р. становить 10 000 грн. Передбачається у 2008 р. устаткування модифікувати, що дасть змогу скоротити змінні витрати на виробництво на 15%. Витрати на модифікацію оцінюються в сумі 50 000 грн.

Залишковий термін корисного використання устаткування становить 8 років. Ліквідаційна вартість подібного устаткування оцінюється у діючих цінах і становить 10 000 грн. Чисту вартість реалізації упаткування на 31 грудня 2004 р. достовірно визначити неможливо. Для розрахунку теперішньої вартості чистих грошових надходжень застосовано ставку 12%.

Припускається, що всі грошові потоки виникають наприкінці звітного року.

Виходячи з наведених даних, чисті грошові надходження від реалізації одиниці продукції дорівнюють, грн.:

5-3 = 2.

Коригується дохід з урахуванням прогнозного індексу інфляції, грн.:

Визначаються прогнозні обсяги продукції, одиниць:

Оскільки немає подальшої інформації щодо темпів зростання продажу в наступних після 2009 р. роках, то 2010 – 2012 рр. обсяг продажу приймається на рівні 2009 р.

Далі визначаються чисті грошові надходження:

При визначенні очікуваних грошових надходжень не враховуються капітальні витрати (витрати на модернізацію). Для визначення ставки дисконтування очікуваних чистих грошових надходжень від використання устаткування використаємо існуючу ставку дисконту 12%, скориговану на рівень інфляції:

(1 + 0,12) х (1 + 0,1) -1 = 0,232.

Виходячи з цього, визначається теперішня
вартість однієї гривні для кожного року:

Далі розраховується теперішня вартість очікуваних
грошових потоків від використання устаткування:

Оскільки чисту вартість реалізації устаткування достовірно визначити неможливо, очікуваною вартістю відшкодування устаткування є теперішня вартість очікуваних чистих грошових потоків. Виходячи з цього, сума втрат від зменшення корисності устаткування на 31 грудня 2004 р.:

140000-109701=30299.

Перелік використаних нормативних документів:

Наказ Мінфіну України № 92 від 27.04.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” (зареєстровано в Мін'юсті України 18.05.2000 р. за № 288/4509, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 7)

Наказ Мінфіну України № 817 від 24.12.2004 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 “Зменшення корисності активів” (зареєстровано в Мін'юсті України 13.01.2005 р. за № 38/10315, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 28)

Лист Мінфіну України № 31-34000-10-5/27793 від 21.12.2005 р. “Про облікову політику”

Олександр ЗОЛОТУХІН,
бухгалтер-експерт

“Вісник податкової служби України” № 41 листопад 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)

Документи що посилаються на цей