Гарантийные ремонты: расходы, амортизация, НДС
Наверняка большинство антагонизмов нашей налоговой системы проявляется при рассмотрении вопросов, связанных с определением состава так называемых расходов двойного назначения.
Данные расходы включаются в состав валовых расходов, но при определенных условиях. Естественно, что плательщики налогов исполнены желания расширить эти условия или трактовать их весьма мягко. В то же время работники налоговых органов имеют противоположное желание и постоянно придумывают все новые и новые интерпретации этих условий, особенно если в их изложении в законе есть хоть малейшая неопределенность.
Если раньше творчество налоговиков могло и не вызывать существенных опасений у налогоплательщиков, поскольку им можно было заплатить и небольшой1 штраф , лишь бы отстали, то в настоящее время, в условиях “мирового экономического кризиса”, когда деньги стали на вес золота, большинство финансовых работников стали понимать, что платить штрафы, даже “небольшие” - очень дорого и, главное, неэффективно.
Логически за этим следует возникновение потребности в более глубоком и детальном анализе очень многих норм действующего законодательства. И поверхностный подход уже, как говорится, “не катит”, поскольку может возникнуть ситуация, которая сейчас сложилась вокруг уплаты налога на землю предпринимателями - “единоналожниками”.
Стоит напомнить, что изначально налоговикам очень хотелось взимать налог на землю с тех физических лиц - предпринимателей, которые сдавали в аренду имущество, расположенное на собственной земле. Но в течение нескольких лет предпринимателям удается отбиваться от этого.
Каждая такая попытка предвосхищается появлением письма или общей “новой” концепции о том, почему необходимо платить налог на землю. Каждый раз логика налоговиков разбивается и они отступают, но проблема остается, поскольку большинство аргументов, противопоставленных налоговикам, является не чем иным, как поверхностным возражением на нормы, использованные фискалами в обоснование своей позиции.
Большинство специалистов не хотят или не могут заглянуть в корень проблемы, поэтому совершенно непонятно, что они будут делать с последним разъяснением ГНАУ по этому вопросу. Так как данная позиция столь совершенна, что отрицанием норм, то есть исповедуя поверхностный подход, ее опровергнуть будет невозможно. При этом решение уже было найдено раньше - весьма действенное решение, заключающее в исследовании сути проблемы.
Поэтому возвращаясь к проблематике расходов двойного назначения, следует признать необходимость глубокого аналитического исследования. И в качестве примера возьмем вопрос гарантийных замен и ремонтов на обычном уровне его возникновения: предприятие-резидент завозит товар, продает его в Украине и обеспечивает гарантийное обслуживание.
Чтобы усложнить нашу задачу, введем условие о том, что данный товар не относится к “технически сложным бытовым товарам”, например, это оборудование, используемое для производственных нужд. Поскольку “наше предприятие” не является производителем товара, то могут быть различные вариации на тему взаимоотношений между “нашим предприятием” и иностранным производителем, например, бесплатная поставка запчастей и т.п., а работы по ремонту и т.п. уж резидент будет делать за свой счет (кстати, на практике так чаще всего и происходит). Эти нюансы должны найти свое отражение в учете.
Но чтобы не путать грешное с праведным, разделим проблему на подзадачи и разберемся с каждой из них по отдельности: налогообложение прибыли и НДС.
Сразу следует оговориться, что все ниже написанное не относится к так называемым сервисным центрам -у них особый, даже специальный вид деятельности, который к проблеме гарантийных замен в смысле пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли не имеет никакого отношения, и налоговые последствия всех их операций совершенно иные.
Данная проблема является предметом отдельной публикации.
Налог на прибыль
Согласно пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона, о налогообложении прибыли в состав валовых расходов включаются:
“Любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных налогоплательщиком, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, по не более суммы, которая соответствует уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) налогоплательщиком,, но не выше 10 процентов от совокупной стоимости таких товаров, которые были проданы, и по которым не истек срок гарантийного обслуживания.
В случае осуществления гарантийных замен товаров налогоплательщик обязан вести отдельный учет бракованных товаров, возвращенных покупателями, а также учет покупателей, получивших такую замену либо услуги по ремонту (обслуживанию), в порядке, установленном центральным налоговым, органом.
Осуществление замены товара без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения указанного учета не дает права на, увеличение валовых расходов продавца такого товара на стоимость замен.
Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также, перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.
Под термином “обнародование” следует понимать распространенное в содержании рекламы, технической документации, договора или другого документа обязательство продавца по условиям и срокам гарантийного обслуживания”.
Данная норма состоит из 5 частей (абзацев), каждая из которых устанавливает определенные правила и ограничения. Проанализируем их.
Часть 1 пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5
Закона о налогообложении прибыли2
Условие 1. В состав валовых расходов включаются любые расходы на:
- на гарантийный ремонт (обслуживание);
- или гарантийные замены товаров.
При этом между составляющими введен союз “или”. Тем самым законодатель определяет как возможность альтернатив в применении этой нормы, так и фактически устанавливает отсутствие ограничений на виды действий, связанных с обязательством о гарантии.
Иными словами данная часть нормы позволяет определить, что в состав валовых расходов включаются расходы, связанные с любыми действиями, обусловленными действием гарантийных обязательств продавца, предусмотренные ст.ст. 675 - 680 ГК Украины и договором, заключенным между покупателем и продавцом товаров.
А это в свою очередь означает, что для целей налогового законодательства нет необходимости в детальном описании действий, которые может предпринимать продавец для обеспечения взятых на себя гарантийных обязательств.
Хотя для целей устранения недоразумений между покупателем и продавцом детализация гарантийных обязательств в договоре если и не необходима, то желательна. При этом такая детализация не является документом, от которого зависят налоговые последствия, а значит, он может не предоставляться налоговым органам.
Кроме этого, следует обратить внимание на употребление слова “любые” (в языке оригинала “будь-які”) расходы. Употребление данного слова означает, что законодатель не установил каких-либо ограничений на состав расходов.
Соответственно в состав валовых расходов налогоплательщика должны включаться все без исключения расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, как-то, но не исключительно:
- расходы на оплату труда;
- расходы на переводы технической документации;
- расходы на приобретение необходимых ТМЦ и услуг, связанных с исполнением гарантийных обязательств;
- расходы, связанные с уплатой различных налогов и обязательных платежей (в том числе, таможенных), возникающих при выполнении гарантийных обязательств и т.п.
Условие 2. В состав валовых расходов включаются любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных налогоплательщиком, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров.
Данное условие сложное и устанавливает правило, согласно которому продавец имеет право на валовые расходы при исполнении гарантийных
обязательств только в том случае, если, являясь плательщиком налога на прибыль3:
1) он продал товары, по отношению к которым исполняются гарантийные обязательства;
2) исполнение гарантийных обязательств должно проводиться не за счет покупателя таких товаров.
Первое условие нельзя толковать буквально, поэтому под термином “проданных” можно понимать любые гражданско-правовые операции, в результате которых к покупателю переходит право собственности на товар, то есть право пользования, владения и распоряжения.
Такое широкое толкование исходит из определения термина “продажа товара”, которое установлено п.1.31 ст.1 Закона о налогообложении прибыли и которым определяется, что под продажей следует понимать все, что сопровождается переходом права собственности.
В отношении второго достаточно четкого условия следует указать только то, что расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, должны проводиться за счет любого иного лица, нежели покупатель товара. В связи с этим можно рекомендовать указать в договоре продажи имущества любое условие, содержание которого свидетельствовало бы о том, что гарантийные обязательства исполняются для покупателя бесплатно.
Следует добавить выдержки из гражданского законодательства, согласно которым исправление брака и тому подобное является обязанностью продавца (производителя), на исполнение которой покупатель может рассчитывать, и прежде всего, безвозмездно.
Например, ст. 678 ГК Украины, в частности, предусматривает право покупателя, купившего товар неудовлетворительного качества, на бесплатное устранение недостатков товара. Дополнительно ч. 6 ст. 269 ХК Украины установлено, что поставщик (производитель) обязан за свой счет устранить дефекты изделия, обнаруженные в течение гарантийного срока, или заменить товар (если не докажет, что дефекты возникли в результате нарушения покупателем (потребителем) правил эксплуатации или хранения изделия).
Условие 3. В состав валовых расходов включаются любые расходы .., но не более суммы, соответствующей уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) плательщиком налога, но не выше 10°/) от совокупной стоимости проданных товаров, по которым не истек срок гарантийного обслуживания.
Данное условие также является сложным и устанавливает ограничения на размер расходов, связанных с исполнением гарантийных обязательств.
Первое ограничение сводится к размеру расходов на исполнение гарантийных обязательств в сумме не превышающей обнародованных продавцом товаров.
Согласно части (абзацу) 5 исследуемой нормы под термином “обнародование” следует понимать распространенные в содержании рекламы, технической документации, договора или другого документа обязательства продавца по условиям и срокам гарантийного обслуживания.
То есть законодатель ограничивает размер расходов на исполнение гарантийных обязательств суммой, заявленной в одном из следующих -документов или источников:
- реклама;
- техническая документация на проданный товар;
- договор на поставку (продажу) товара;
- любой другой документ.
В связи с этим, а также наличием второго ограничения весьма существенно то, что в ни в одном из вышеперечисленных документов не должна содержаться информация о размере расходов на исполнение гарантийных обязательств. Точнее, следует воздержаться от указания конкретной цифры на гарантийное обслуживание, например, 5% от стоимости товара или 100 000 грн, поскольку тогда для целей налогового учета будет применяться именно эта цифра. И не будет применяться второе ограничение.
Второе ограничение сводится к тому, что независимо от заявленного уровня расходов на исполнение гарантийных обязательств их сумма не должна превышать 10% совокупной стоимости товаров с обязательным соблюдением следующих условий:
1) 10% совокупной стоимости исчисляются от стоимости проданных товаров;
2) при расчете 10% стоимости во внимание принимаются только те проданные товары, по которым не истек срок гарантийного обслуживания.
Поскольку речь идет о совокупности проданных товаров, то необходимо определять итоговую стоимость проданных товаров. При этом возникает вопрос: эта стоимость определяется с учетом НДС или без?
На первый взгляд, при определении 10 % следует учитывать стоимость продажи с учетом НДС, поскольку в пп. 5.4.3 сказано о 10 % “стоимости проданных товаров”. А поскольку продажа была проведена с НДС, то и 10 % следует определять, исходя из стоимости товара с учетом НДС.
Однако это утверждение не отвечает ни нормам, ни логике действующего налогового законодательства. Поэтому следует утверждать как раз противоположное, что при расчете 10% необходимо учитывать продажную стоимость товаров без НДС, а причины следующие:
1. Действующее налоговое законодательство не содержит определение термина “стоимость товара”, оно оперирует другими терминами, поэтому нам следует принимать во внимание обычное лингвистическое толкование данного термина, который как экономический термин по определению не включает в себя налоги;
2. Исходя из содержания п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС базой начисления НДС является договорная стоимость товаров. То есть НДС начисляется “сверху” на уже сформированную договором стоимость. Также в пп. 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 Закона о НДС установлено, что налог составляет 20% базы налогообложения, определенной ст. 4 данного Закона, и прибавляется к цене товаров (работ, услуг);
3. Исходя из положений Закона о налогообложении прибыли относительно формирования как валовых доходов, так и валовых расходов сумма НДС не может влиять на их размер.
Следующим существенным моментом является определение порядка расчета этих 10% в соотношении с положениями нормативных документов.
Согласно п. 11.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли для целей данного Закона используются следующие налоговые периоды:
- календарный квартал;
- полугодие;
- три квартала;
- год.
Налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода.
То есть положения Закона о налогообложении прибыли предусматривают начисление налога на прибыль нарастающим итогом, а как предваряющие это начисление, данные нормы соответственно предусматривают и начисление валовых расходов нарастающим итогом с начала года.
Следовательно, совокупная стоимость товаров для расчета 10% должна определяться следующим образом и в нее должны включаться (рис. 1).
С Рисунком 1 можно ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
Ряд специалистов выражают мнение о том, что из совокупной стоимости товаров, участвующих в расчете, не должна исключаться стоимость товаров, по которым в отчетном периоде истек гарантийный срок, но покупатель успел обратиться к налогоплательщику с претензиями относительно такого товара до момента окончания гарантийного срока. Но где это написано? Обратимся еще раз к норме части 2 пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли: в состав валовых расходов включаются “любые расходы
... но не более суммы, которая соответствует уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) налогоплательщиком, но не выше 10 процентов от совокупной стоимости таких товаров, которые были проданы и по которым не истек срок гарантийного обслуживания”.
Как видим, анализируемая норма не содержит каких-либо исключений относительно истечения срока гарантийного обслуживания. Данная норма достаточно однозначна.
А это в свою очередь означает, что представители налоговых органов будут иметь основания для исключения из стоимости товаров, участвующих в расчете 10-процентного лимита, стоимости тех товаров, по которым истек гарантийный срок в течение любого периода.
То есть фактически может возникнуть ситуация, когда, например, гарантийный срок, составляющий 12 месяцев, истекает 1 октября. Соответственно стоимость данного товара принимает участие в расчете 10% за такие периоды: квартал, полугодие и три квартала. А за такой период, как год, данные товары уже считаются с истекшим гарантийным сроком.
В результате возникает весьма неоднозначная ситуация, в которой, согласно положениям пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, должна быть скорректирована сумма гарантийных расходов (10%) за весь этот период, то есть за весь год.
Причем корректировка должна быть проведена в сторону уменьшения. А если продавец уже понес расходы на исполнение гарантийных обязательств в трех кварталах с учетом стоимости товара, исключаемого из расчета в IV квартале, то получится, что продавец товаров завысил собственные валовые расходы и обязан будет уплатить штраф.
Разрешить данную проблему путем конструкции порядка применения пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, к сожалению, представляется нерациональным и неправильным, поскольку все равно останется неоднозначность в применении данной нормы. Соответственно будет присутствовать риск начисления штрафных санкций.
Но этого можно избежать путем корректировки гражданско-правовых отношений, возникающих между покупателем и продавцом товара по вопросу гарантийного обслуживания.
Например, стороны могут договориться о том, что гарантия действует до 1 января следующего года, или в случае наступления обстоятельств, требующих гарантийного обслуживания, гарантия продлевается до 1 января следующего года.
Тем самым продавец товаров может обеспечить себе расчет базы для исполнения гарантийных обязательств в течение всего года. Хотя, следует предупредить, данное изменение может повлечь за собой увеличение расходов на гарантийное обслуживание, поскольку в связи с продлением срока в проданном товаре могут произойти еще какие-нибудь неполадки, которые продавец вынужден будет устранять за собственный счет.
Части 2, 3 и 4 пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5
Закона о налогообложении прибыли
“В случае осуществления гарантийных замен товаров налогоплательщик обязан вести отдельный учет бракованных товаров, возвращенных покупателями, а также учет покупателей, получивших такую замену либо услуги по ремонту (обслуживанию), в порядке, установленном центральным налоговым органом.
Осуществление замены товара без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения указанного учета не дает права на увеличение валовых расходов продавца такого товара на стоимость замен.
Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.”.
Как предусмотрено п. 1.5 Порядка № 203, покупатель по своему выбору может предъявить требования продавцу (по месту покупки товара) или производителю или предприятию, которое выполняет его функции (по местонахождению покупателя).
То, что гарантийные ремонты (замены) могут осуществляться как производителем, так и продавцом или даже третьей стороной, принявшей на себя обязательство по выполнению таких мероприятий (в зависимости от установленной между сторонами договоренности), также вытекает и из определения гарантийного срока, приведенного в п. 5 ст. 1 Закона о защите прав потребителей.
Таким образом, гарантийные обязательства могут выполняться следующими субъектами (рис. 2).
С Рисунком 2 можно ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
Таким образом, под действие норм пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли подпадают производители и продавцы, которые реализовали покупателям товары и приняли на себя обязательство по их послепродажному гарантийному обслуживанию.
Определив круг субъектов, на которых распространяет действие данная норма, нам следует определить круг операций (объектов), на которые распространяется действие данной нормы, а фактически ответить на вопрос: для гарантийного ремонта каких товаров применяется пп. 5.4.3?
Получение ответа на данный вопрос является существенным для всей нашей работы, поскольку пп.5.4.3 предусмотрено, что порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.
На выполнение этой нормы Кабинет Министров Украины, в свою очередь, утвердил Порядок № 506, приложение 1 к которому содержит Перечень групп технически сложных бытовых товаров, подлежащих гарантийному ремонту (обслуживанию) или гарантийной замене (далее - Перечень).
В связи с этим ГНАУ в Письме № 1931/Х/15-0314 предоставила разъяснение, согласно которому пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли распространяется только на технически сложные бытовые товары, приведенные в Перечне, и которые продаются физическим лицам. А вот расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с выполнением гарантийных обязательств по объектам, отсутствующим в этом Перечне, или по объектам, реализованным юридическим лицам (как включенным, так и не включенным в этот Перечень), не могут быть отнесены на валовые расходы таким налогоплательщиком в соответствии с этой нормой.
Свою позицию налоговики аргументировали тем, что гарантийные расходы относятся к расходам двойного назначения, то есть таким, которые включаются в состав валовых только при соблюдении определенных условий.
Эти условия, по мнению ГНАУ, определены исключительно Порядком № 506, которым, в свою очередь, предопределены отношения между производителями, продавцами технически сложных бытовых товаров, исполнителями работ по их гарантийному ремонту (обслуживанию) или гарантийной замене и потребителями. А поскольку под “потребителями”, согласно ст. 1 Закона о защите прав потребителей, понимаются физические лица, приобретающие продукцию для личных потребностей, непосредственно не связанных с предпринимательской деятельностью или выполнением обязанностей наемного работника (то есть Порядок № 506 регулирует отношения только между юридическими лицами и физическими лицами - покупателями), то в Письма № 1931/X/15-0314 к делался вышеприведенный вывод.
С такой позицией согласиться невозможно. С ней нельзя соглашаться, поскольку ГНАУ от ограничения попросту перешла к запрету всеобъемлющему и тотальному, на что прав у нашего центрального налогового органа нет и никогда не будет.
Поэтому, прежде всего, стоит напомнить, что письма ГНАУ не являются нормативными документами и как следствие не имеют юридической силы, точнее, налогоплательщик их может использовать в своей практике, но это не гарантирует его как от штрафов со стороны налоговой (за исключением случаев, когда письмо в качестве налогового разъяснения предоставлено определенному налогоплательщику), так и от вынесения решения судом не в пользу налогоплательщика, который в своих действиях руководствовался письмом ГНАУ.
По сути, следует отметить, что анализируемая нами часть пп.5.4.3 действительно указывает на необходимость утверждения Кабинетом Министров Украины перечня товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание. Однако в этой же норме сделана ссылка на законодательство о защите прав потребителей, которое регулирует отношения между продавцами (физическими и юридическими лицами) и покупателями (физическими лицами).
При этом нормы Закона о защите прав потребителей, являются не единственными нормами в действующем с законодательстве Украины, которые регулируют порядок предоставления гарантийного обслуживания.
То есть действующее законодательство относительно исполнения гарантийных обязательств в отношении проданных товаров имеет следующую структуру (рис. 3).
С Рисунком 3 можно ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
При этом ГНАУ Письмом № 1931/Х/15-0314 фактически толкует норму пп.5.4.3 п. 5.4 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, ограничивая ее действие только на отношения, возникающие между субъектами, осуществляющими хозяйственную деятельность, и физическими лицами в соответствии с нормами Закона о защите прав потребителей.
Однако на такой подход, ограничивающий права налогоплательщиков, ГНАУ не имеет права, и это вытекает из содержания части 2 ст. 19 Конституции Украины, которой предусмотрено:
“Органы, государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основе, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины”.
То есть данная норма вводит правило, согласно которому органам государственной власти разрешено только то, что прямо предусмотрено законом. А пунктом 5.11 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли предусмотрено, что установление дополнительных ограничений по отнесению затрат в состав валовых расходов налогоплательщика, кроме предусмотренных в данном Законе, не допускается. Соответственно ГНАУ не может вводить ограничения на объекты, подлежащие гарантийному обслуживанию, которые не относятся к сфере регулирования Закона о защите прав потребителей.
В то же время действия налогоплательщика должны базироваться на другой норме, установленной ч. 1 ст. 19 Конституции Украины, согласно которой “правовой порядок в Украине базируется на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством”.
А эта норма вводит правило, согласно которому любое лицо (кроме представителей органов государственной власти) может делать все, что прямо не запрещено законом.
Ни Закон о налогообложении прибыли, ни какие-либо другие нормативные акты действующего законодательства не содержат ограничений на отнесение в состав валовых расходов затрат по гарантийному обслуживанию товаров в рамках отношений хозяйствующих субъектов.
Более того, сама ГНАУ в Порядке № 203, изданном во исполнение ч.. 2 пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, признает такую возможность.
В Порядке № 203 прямо отмечается, что он распространяется на субъекты хозяйствования, которые продают товар, предоставляют услуги по ремонту, обслуживанию (продавцов), и на юридические и физические лица, приобретающие товары или получающие услуги по ремонту, обслуживанию (покупателей).
При этом в Порядке № 203 уточняется, что:
- он распространяется на товары, услуги по ремонту (обслуживанию), на которые установлены гарантийные сроки, срок действия которых не истек;
- перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяется Кабинетом Министров Украины (п. 1.11 Порядка № 203);
- все требования по возврату бракованных товаров юридическими лицами предусматриваются договорами (контрактами) между продавцами и покупателями (п. 1.12 Порядка № 203).
Следовательно, прямо допускается отражение в налоговом учете гарантийных расходов как по технически сложным бытовым товарам, проданным покупателям-гражданам, так и по другим товарам (проданным физическим и юридическим лицам, для которых гарантийные условия предусматриваются технической документацией на товар или заключенными договорами).
Да и форма Книги учета бракованных товаров и учета покупателей, получивших гарантийную замену бракованного товара или услуги по ремонту (обслуживание) (приложение к Порядку № 203), в которой налогоплательщик для целей налогообложения должен вести отдельный учет гарантийных мероприятий (об этом скажем ниже), предусматривает, что в ней отражаются бракованные товары, проданные не только гражданам, но и юридическим лицам.
Следует заметить, что относительно Порядка № 203 один из представителей налоговых органов выразил свое “особое” мнение.
Так, в журнале “Вестник налоговой службы Украины” (№ 40/2002, с. 14) было указано, что Порядок № 203 применяется только в части, не противоречащей Порядку № 506. Данное утверждение также не может быть принято, по следующим причинам:
во-первых, следует обратить внимание на тот факт, что данная публикация - всего лишь статья в одном из СМИ, при этом ГНАУ даже не опубликовала свое официальное мнение на этот счет хотя бы в виде письма, не то что в виде обобщающего налогового разъяснения;
во-вторых, это утверждение также противоречит п. 5.11 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли и всем остальным вышеприведенным аналитическим выкладкам.
Таким образом, следует выразить свою позицию, которая заключается в том, что ч. 4 пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли не несет в себе ограничений на гарантийное обслуживание товаров, проданных юридическим лицам.
При этом для определения четкой позиции по данному вопросу, в том числе при общении с представителями налоговых органов, следует принимать во внимание тот факт, что если придерживаться логики ГНАУ, согласно которой ограничительный пп. 5.4.3 касается только гарантийных мероприятий, осуществляемых относительно товаров, указанных в Перечне и проданных физическим лицам, то следует сделать вывод о том, что именно расходы на проведение таких мероприятий и являются с точки зрения Закона о налогообложении прибыли расходами двойного назначения (для которых и действуют все предусмотренные этим подпунктом ограничения), тогда как все другие гарантийные расходы (относительно товаров, проданных юридическим лицам, товаров, которые не вошли в этот перечень) к расходам двойного назначения не относятся, а формируются в обычном порядке и в полной сумме (без любых ограничений) могут быть включены налогоплательщиком в валовые расходы в соответствии с пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. Что вполне соответствует логике п. 5.11 ст. 5 этого Закона.
Следовательно, пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли распространяет свое действие на любые гарантийные расходы налогоплательщика (подтверждением этого, как уже отмечалось, является Порядок № 203).
Соответственно по правилам, установленным этим подпунктом, следует отражать расходы на проведение любых гарантийных мероприятий (в том числе и относительно товаров, проданных юридическим лицам, и относительно товаров, не включенных в Перечень, - в частности, относительно продукции производственно-технического назначения). Такой же позиции придерживается и Госкомпредпринимательства в Письме № 2-221/1161.
В конце этой части следует еще раз обратить внимание на особое содержание абзаца 3 пп. 5.4.3, в котором сказано: “осуществление замены товара, без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения указанного учета не дает права на увеличение валовых расходов продавца такого товара на стоимость замен”.
То есть в этой части установлено альтернативное условие, согласно которому право на валовые расходы у продавца (производителя) товаров, при выполнении гарантийных обязательств, возникает или в случае, когда он возвращает себе бракованный товар, или в случае, когда он ведет установленный этой нормой учет.
Установление любого альтернативного условия означает, что лицо, на которое распространяет свое действие данная норма, имеет полное право применить ее при выполнении хотя бы одного из этих условий.
Отсюда следует, что продавец (поставщик) товаров, осуществляющий гарантийные замены, может фактически осуществлять замену товара с условием обратного получения бракованного товара, но не вести учет, предусмотренный пп.5.4.3, и получить право на валовые расходы. Либо вести учет исполнения гарантийных обязательств, предусмотренный пп.5.4.3, и не принимать обратно бракованные товары, и иметь право на валовые расходы.
Но следует предупредить, что в том случае, когда продавец (производитель) осуществляет, например, и гарантийные замены и гарантийные ремонты (только работы), то отказ от ведения учета приведет к тому, что он не получит право на валовые расходы по этим расходам, связанным с ремонтами.
Начисление амортизации на основные
фонды, содержащиеся для исполнения
гарантийных обязательств
Для принятых на себя гарантийных обязательств продавец товаров может содержать (владеть на праве собственности) основные фонды - ТМЦ, стоимостью свыше 1000 грн и сроком службы свыше 365 календарных дней с даты ввода их в эксплуатацию.
С такими фондами все достаточно просто.
Как статья 8 “Амортизация” Закона о налогообложении прибыли, установившая специальные правила начисления амортизации на стоимость основных фондов, так и ст. 3 этого Закона, не содержат в себе каких-либо специальных правил или ограничений в отношении основных фондов, специально приобретенных и используемых плательщиком налога для исполнения гарантийных обязательств.
Следовательно, для целей налогового учета нет оснований выделять в отдельную подгруппу основные фонды, используемые для исполнения гарантийных обязательств, равно как и нет никаких оснований по этим объектам отдельно начислять амортизацию.
Соответственно нормы Закона о налогообложении прибыли не содержат никаких ограничений в отношении размера амортизационных начислений на такие основные фонды.
Таким образом, амортизация по объектам основных фондов, используемых для исполнения гарантийных обязательств, начисляется в общем порядке и по установленным ставкам без каких-либо ограничений.
Распределение расходов ...
Вопрос распределения расходов очень важен, когда вспоминаешь об этих пресловутых 10% от стоимости, подлежащих включению в состав валовых расходов.
Поэтому мы обязаны обратить внимание на тот факт, что расходы, связанные с гарантийным обслуживанием, фактически делятся на две группы:
1. Расходы, которые можно распределить прямо, то есть можно определить те затраты, которые относятся непосредственно на гарантийное обслуживание, например, таможенные сборы, связанные с ввозом бесплатных комплектующих, подлежащих гарантийной замене;
2. Расходы, которые связаны как с проведением гарантийного обслуживания, так и с проведением других работ (например, послегарантийного обслуживания).
Порядок распределения второй группы расходов не установлен нормами действующего законодательства Украины, поэтому налогоплательщик имеет все основания самостоятельно установить такой порядок.
В качестве базы распределения можно взять, например, время, затраченное на проведение гарантийного обслуживания в общем времени работы персонала предприятия (при этом для более прозрачного деления расходов можно рекомендовать выделить на предприятии специальное подразделение по проведению гарантийного обслуживания, если, конечно, это рационально с хозяйственной точки зрения).
Определив долю времени, затраченного на гарантийное обслуживание в отчетном периоде, сумму остальных расходов, которые невозможно распределить прямым методом, определяют умножением доли на сумму общих расходов.
Данный способ зачастую наиболее рациональный, поскольку, как правило, материальные расходы предприятия зависят от трудозатрат работников такого предприятия. Но при его применении следует либо вести учет затрат рабочего времени на гарантийное обслуживание и другие виды работ, либо установить нормы трудозатрат на проведение определенных операций.
НДС
Согласно пп. 7.4.1 п. 7.4 ст.7 Закона о НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 6.1 ст. 6 и ст. 8 данного Закона, в течение такого отчетного периода в связи с:
- приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика;
- приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, - в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в производстве и/или поставке товаров(услуг) для налогооблагаемых операций в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары (услуги) и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик облагаемые налогом операции в течение такого отчетного налогового периода.
При этом следует отдельно рассмотреть вопросы приобретения ТМЦ и услуг (работ) у сторонних организаций с НДС на территории Украины и операций по бесплатному ввозу в Украину ТМЦ, необходимых для проведения замены бракованных или дефектных частей товаров, находящихся на гарантии.
НДС при приобретении ТМЦ
и услуг (работ) у сторонних
организаций в Украине
При исполнении гарантийных обязательств продавец (производитель) товаров зачастую вынужден приобретать различные ТМЦ и услуги (работы) у других юридических и физических лиц, например, услуги по перевозке и доставке необходимых ТМЦ на предприятие, где расположено оборудование, подлежащее гарантийному обслуживанию.
В соответствии с пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС такой НДС включается в состав налогового кредита в том случае, если приобретенные товары (работы, услуги) используются в налогооблагаемых операциях.
Соответственно существенно определение того, какие операции в данном случае являются налогооблагаемыми.
Согласно пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения задолженности залогодателя, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору).
При этом база начисления НДС операций по поставке товаров (работ, услуг), согласно п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), согласно законам Украины по вопросам налогообложения (за исключением НДС, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи, который включается в цену товаров (услуг)). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).
Согласно ст. 638 ГК Украины договор считается заключенным, когда стороны в соответствующей форме пришли к согласию по существенным условиям договора. Существенными условиями договора являются условия о предмете договора, условия, установленные законом как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых заявлением хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто согласие.
Если в договоре предусмотрено обязательство продавца проводить гарантийное обслуживание и тому подобное, то это значит, что данное условие является существенным для сторон данного договора (наряду с этим существенным условием договора также является условие о цене на товар).
При этом, согласно - ст.ст. 673 - 681 ГК Украины, обязательство по гарантии качества товара, а также проведения замен и ремонтов в случае неудовлетворительного качества товаров является существенным условием любого договора в силу закона.
А это в свою очередь означает, что покупатель уплачивает денежные средства именно за качественный товар, который может эксплуатироваться в течение определенного времени, и в обязательства продавца входят обязанности обеспечить работу товара в течение установленного договором срока.
Следовательно, обязательство об обеспечении работы товара в течение определенного времени является составной частью цены такого товара. Иными словами, гарантийные обязательства входят в цену товара. А значит, входят в объект обложения НДС, поскольку являются базой для начисления этого налога.
Значит, хозяйственной деятельностью продавца(производителя) товаров является продажа товаров и его гарантийное обслуживание, соответственно НДС, уплаченный в связи с приобретением товаров (работ, услуг), участвующих в гарантийном обслуживании, включается в состав налогового кредита.
При этом не следует забывать, что в связи с внесением изменений в Закон о НДС в 2005 году (до 31.03.2005 г. налоговый кредит был привязан к валовым расходам, а на данный момент установлена взаимосвязь с хозяйственной деятельностью), если на размер валовых расходов существуют ограничения, установленные пп. 5.4.3 п. 5.4 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, то для включения НДС в состав налогового кредита таких ограничений нет.
НДС при бесплатном ввозе в Украину ТМЦ,
необходимых для проведения замены
бракованных или дефектных частей товаров,
находящихся на гарантии
Закон о НДС не устанавливает специального порядка налогообложения операций, связанных с исполнением гарантийных обязательств. Единственное упоминание о гарантийном обслуживании можно найти в п. 4.5 ст. 4 данного Закона.
Этот пункт регламентирует порядок перерасчета сумм налоговых обязательств по НДС в связи с изменением цен на уже проданные товары или в случае возврата их продавцу. При этом сумма налогового обязательства уменьшается на сумму излишне начисленного налога.
Во всех остальных случаях исполнения гарантийных обязательств применяются общие нормы Закона о НДС.
Следует обратить внимание на то, каким образом ГНАУ трактует положения Закона о НДС: в Письмах № 497/7/16-1220-26 и № 7329/7/16-0115 указано, что операции по ввозу запасных частей или комплектующих на таможенную территорию Украины с целью использования их налогоплательщиком (лицом, уполномоченным выполнять работы по гарантийному обслуживанию) для проведения гарантийного ремонта, подлежат налогообложению как при проведении таможенных процедур, так и при отчуждении.
Рассмотрим порядок начисления НДС при осуществлении операций ввоза товаров на таможенную территорию Украины.
Согласно пп. 3.1.2 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (далее - импорт).
С целью налогообложения к импорту также приравниваются:
- ввоз из-за пределов таможенной границы Украины па таможенную территорию Украины товаров (сопутствующих услуг) по договорам лизинга (аренды) (в том числе в случае возврата объекта лизинга лизингодателю - резиденту или другому лицу по поручению такого лизингодателя), залога и другим договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такие товары (имущество) или предусматривающим их обмен на корпоративные права или ценные бумаги, в том числе если такой ввоз связан с возвратом товаров в связи с прекращением действия указанных договоров;
- поставка товаров с территории беспошлинных магазинов на таможенную территорию Украины для их свободного обращения (кроме территории других беспошлинных магазинов);
- поставка продуктов переработки (готовой продукции) из таможенного режима переработки на таможенной территории Украины на таможенную территорию Украины для их свободного обращения;
- в других случаях, предусмотренных ТК Украины.
Таким образом, следует констатировать, что данной нормой установлено: объектом обложения НДС являются операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины. Обратите внимание - именно операции ввоза, но не операции поставки.
То есть для этих операций с позиции Закона о НДС не имеет никакого значения, переходит ли право собственности или нет, хотя в результате указанных в нашем условном примере операций оно переходит сначала к поставщику товара от производителя или его представителя, а потом к покупателю товаров.
Отсюда следует, что не имеет никакого значения - бесплатная поставка товаров или их получатель оплачивает потребителю какую-либо денежную сумму.
Следовательно, операция по бесплатному ввозу товаров на таможенную территорию Украины подлежит обложению НДС на общих основаниях, а именно:
- объектом налогообложения, согласно п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС, является таможенная стоимость ввозимого товара;
- ставка НДС, применяемая в данном случае, составляет 20% согласно пп. 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 Закона о НДС;
- датой возникновения налоговых обязательств при импорте, согласно пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС, является дата представления таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате.
При этом плательщик НДС, который исполняет гарантийные обязательства и для этих целей на безвозмездной основе ввозит комплектующие и тому подобное из-за границы, имеет право на налоговый кредит, поскольку:
- право на налоговый кредит, согласно пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, возникает в том случае, если в последующем товары используются в налогооблагаемых операциях, а тот факт, что исполнение гарантийных обязательств продавцом (производителем) товаров является налогооблагаемой операцией, мы уже исследовали выше (см. раздел “НДС при приобретении ТМЦ и услуг (работ) у сторонних организаций в Украине”);
- согласно пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона, о НДС не подлежат включению в состав налогового кредита суммы оплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями. В случае ввоза товаров из-за границы обязательно оформляется ГТД, которая и подтверждает право налогоплательщика на налоговый кредит.
То есть Закон о НДС не содержит каких-либо ограничений на включение импортного НДС в состав налогового кредита, даже в том случае, если товары ввозятся бесплатно, главное, чтобы данные товары использовались в налогооблагаемых операциях.
А значит, в соответствии с пп. 7.5.2 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС, такой налогоплательщик, осуществляющий бесплатный ввоз товаров, начисляет налоговый кредит на дату уплаты налога по налоговым обязательствам согласно пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС (на дату уплаты налоговых обязательств).
НДС при передаче товаров, приобретенных
в Украине и, полученных из-за границы на
бесплатной основе, продавцом покупателю
во время гарантийного обслуживания
В этой части рассматривается порядок налогообложения операций по замене бракованных или испорченных деталей оборудования как приобретенных в Украине, так и полученных из-за границы.
Как нами уже было рассмотрено выше, исполнение гарантийных обязательств является составной частью обязанностей продавца (производителя), включенных в цену товара.
Более того, Закон о НДС не содержит достаточных оснований для того, чтобы считать частичные замены и тому подобное обособленными облагаемыми НДС операциями поставки согласно п. 1.4 ст. 1 этого Закона.
Ведь объектом поставки является товар, указанный в договоре, а не его запасные части, которые заменяются и от замены которых не происходит изменений юридического статуса приобретенного товара.
Поэтому операции по гарантийным заменам деталей и прочее не должны приводить к возникновению налоговых последствий - этого мнения придерживаются многие специалисты в области налогообложения.
Однако можно напомнить про уже вышеупомянутые Письма № 497/7/16-1220-26 и № 7329/7/16-0115, в которых указано, что операции по отчуждению запасных частей (передаче их собственнику товаров во время гарантийных замен и/или ремонтов) подлежат обложению НДС на общих основаниях.
Хотя данные Письма и не является нормативными документами, но в связи с неопределенностью применения норм Закона о НДС, в отношении гарантийных замен могут применяться суждения, указанные в этих Письмах.
В связи с этим можно использовать два подхода:
1) привести доказательную базу того, что замена деталей не является поставкой товаров в рамках исполнения гарантийных обязательств;
2) использовать логику ГНАУ, но детально установить порядок налогообложения этих операций, поскольку в опубликованных мнениях ГНАУ не полностью приводится весь перечень и порядок проведения операций, связанных с гарантийными заменами.
Второй подход, на практике, для большинства будет более рациональным, поскольку предполагает меньше конфликтов с налоговиками и не требует ломки их психологии, но мы рассмотрим оба этих подхода.
Замена деталей не является поставкой
товаров: утверждение или вопрос?
Будем учитывать тот факт, что положения Закона о НДС и Закона о налогообложении прибыли относятся к нормам публичного права, а положения ГК Украины и ХК Украины - к нормам частного права, которые в теории не должны пересекаться и влиять друг на друга.
Однако, на практике, в том числе, при разбирательстве судебных дел, нормы частного и публичного права пересекаются и имеют взаимную корреляцию. Поскольку именно на основании гражданско-правовых отношений можно определить юридическую природу операций, проводимых между контрагентами, и только после этого установить нормы публичного права, подлежащие применению в данном случае, и правильный порядок их применения.
Таким образом, чтобы правильно применить положения Закона о НДС и Закона о налогообложении прибыли, следует дополнительно анализировать нормы ГК Украины, и ХК Украины в отношении исполнения гарантийных обязательств.
И в случае установления юридической природы операции это позволит сделать правильные выводы в отношении порядка налогообложения этих операций:
Согласно ст. 265 ХК Украины по договору поставки одна сторона - поставщик обязуется передать (поставить) в установленные сроки второй стороне - покупателю товар (товары), а покупатель обязуется принять указанный товар (товары) и оплатить за него определенную денежную сумму. К отношениям поставки, не урегулированным этим Кодексом, применяются соответствующие положения ГК Украины о договоре купли-продажи.
При этом параграф 1 “Поставка” имеет следующую структуру (содержание):
Статья 264. Материально-техническое снабжение и сбыт
Статья 265. Договор поставки
Статья 266. Предмет, количество и ассортимент поставки
< … >
Статья 268. Качество поставляемых товаров
Статья 269. Гарантии качества товаров. Претензии в связи с недостатками поставленных товаров
Статья 270. Комплектность поставляемых товаров.
Исследуя только структуру данной части ХК Украины, следует констатировать, что составляющими поставки являются условия о комплектности и качестве поставляемых товаров.
То есть когда покупатель уплачивает цену за приобретаемый товар, он в том числе выплачивает продавцу денежные средства за товар, имеющий определенные качества, комплектность и уплачивает денежные средства за гарантию качества, предоставленную продавцом (производителем).
Таким образом, гарантия качества и все связанные с ее обеспечением действия являются составляющей цены поставляемого товара.
Основания для данного вывода заключены в содержании ст. 266 “Предмет, количество и ассортимент поставки” ХК Украины: предметом поставки является определенная родовыми признаками продукция, а также изделия с наименованием, указанным в стандартах, технических условиях, документации к образцам (эталонам), прейскурантах или товароведческих справочниках.
Данная норма определяет, что предметом договора поставки, то есть товаром, является, в том числе, изделие с наименованием.
И это существенно, поскольку товаром для целей налогообложения является изделие с наименованием, которое указывается в договоре поставки (или договоре купли-продажи).
При этом ч. 5 ст. 269 ХК Украины прямо установлено, что поставщик (производитель) гарантирует качество товаров в целом. Гарантийный срок на комплектующие изделия и составные части считается равным гарантийному сроку на основное изделие, если иное не предусмотрено договором или стандартами (техническими условиями) на основное изделие.
То есть законодатель выделяет наряду с товаром комплектующие и составные части товара, которые по своей юридической природе не являются товаром. В отличие от товара, его комплектующие и составные части не могут и не должны выполнять отдельную функцию в рамках договора поставки товара, о чем указано в ст. 268 ХК Украины:
“качество поставляемых товаров должно отвечать стандартам, техническим условиям,, другой технической документации, устанавливающей требования к их качеству, или образцам (эталонам), если стороны не определят в договоре более высокие требования к качеству товаров”.
Отдельные комплектующие могут полностью отвечать требованиям, установленным данной статьей, поскольку только изделие, указанное в договоре - товар, может отвечать стандартам и техническим условиям, которые на них устанавливаются или определяются договором.
Кроме того, согласно ст. 673 ГК Украины:
“продавец должен передать покупателю товар, качество которого отвечает условиям договора купли-продажи. В случае отсутствия в договоре купли-продажи условий относительно качества товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для цели, с которой товар такого рода обычно используется”.
Только комплектующие и составные части не могут использоваться для цели, с которой товар, состоящий из этих комплектующих, приобретается, поскольку, например, мотор - составляющая часть фрезерного станка не может самостоятельно выполнять функции по обработке материалов (металла, дерева и т.п.). Мотор является конструктивным элементом станка, совокупность которых позволяет достигать определенной цели.
То есть, помимо того, что этот мотор не является предметом договора поставки, он не может выполнять самостоятельные функции и для покупателя, не наделен родовыми признаками самостоятельного объекта, а значит, не является предметом договора поставки, соответственно такой элемент неправомерно считать товаром с позиции налогового законодательства.
Существенный упор на это сделан в ч. 3 ст. 680 ГК Украины, в которой прямо введено деление гарантий на основное изделие и комплектующие изделия:
“Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель имеет право предъявить требование в связи с недостатками товара, которые были обнаружены в течение этого срока.
Если на комплектующее изделие установлен гарантийный срок меньшей продолжительности, нежели на его на основное изделие, покупатель имеет право предъявить требование в связи с недостатками комплектующего изделия, если эти недостатки были обнаружены в течение гарантийного срока на основное изделие.
Если на комплектующее изделие установлен гарантийный срок большей продолжительности, чем гарантийный срок на основное изделие, покупатель имеет право предъявить требование, в связи с недостатками товара, если недостатки в комплектующем изделии обнаружены в течение гарантийного срока на него, независимо от истечения гарантийного срока на основное изделие”.
Более того, данная норма, применяемая к отношениям хозяйствующих субъектов согласно ст. 265 ХК Украины, не только вводит деление на основное и комплектующее изделия, она устанавливает зависимость комплектующих изделий от основного изделия, которую можно менять по желанию сторон договора.
Но данная зависимость существует и предусмотрена нормами действующего законодательства. Соответственно, такую зависимость невозможно игнорировать и при определении налоговых последствий операций с составными частями (комплектующими изделиями) товаров при проведении гарантийных замен и ремонтов.
Нормы ГК Украины и ХК Украины в отношении гарантийных замен и ремонтов устанавливают однозначное правило, заключающееся в том, что покупатель товаров не несет никаких расходов на устранение недостатков, дефектов и брака.
Соответственно, если покупатель не несет никаких расходов, то это означает, что эти расходы включены в стоимость полученного им товара - входят в сумму компенсации, уплаченной им за товар, и проводятся исключительно за счет средств продавца (производителя). Соответственно, если продавец(производитель) осуществляет такое гарантийное обслуживание, то он уже получил денежные средства в составе цены товара на проведение такого гарантийного обслуживания.
При этом законодатель устанавливает несколько способов реализации гарантийных обязательств за счет продавца (производителя):
- ремонт и замена комплектующих непосредственно силами продавца (производителя);
- замена товара;
- ремонт и замена комплектующих покупателем с возмещением понесенных расходов продавцом (производителем);
- уменьшение цены товара с возвратом части стоимости покупателю.
Этот вывод подтверждает ст. 268 ХК Украины:
- “в случае если недостатки поставленных товаров могут быть устранены без возврата их поставщику, покупатель имеет право требовать от поставщика устранения недостатков по местонахождению товаров или устранить их своими средствами за счет поставщика”.
Согласно ч. 6 ст. 269 ХК Украины:
- “поставщик (производитель) обязан за свой счет устранить дефекты изделия, обнаруженные в течение гарантийного срока, или заменить товары”.
Данные нормы устанавливают и обязанность провести гарантийное обслуживание по месту нахождения покупателя (уже принадлежащего ему изделия) и определяют, что все связанные с этим расходы должен нести исключительно продавец (производитель).
Согласно ст. 679 ГК Украины, если продавцом предоставлены гарантии относительно качества товара, продавец отвечает за его недостатки, если он не докажет, что они возникли после его передачи покупателю в результате нарушения покупателем правил пользования или хранения товара, действий третьих лиц, случая или непреодолимой силы.
А в статье 678 ГК Украины предусмотрено, что покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, имеет право, независимо от возможности использования товара по назначению, требовать от продавца по своему выбору:
1) пропорционального уменьшения цены;
2) бесплатного устранения недостатков товара в разумный срок;
3) возмещения расходов на устранение недостатков товара.
В случае существенного нарушения требований по качеству товара (выявление недостатков, которые нельзя устранить, недостатков, устранение которых связано с непропорциональными расходами или затратами времени, недостатков, которые выявлялись неоднократно или появились опять после их устранения) покупатель имеет право по своему выбору:
1) отказаться от договора и требовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
2) требовать замены товара.
Все вышеприведенное свидетельствует о том, что обязательство обеспечения гарантий качества товаров и способы исполнения этих гарантий являются составной частью цены за такой поставленный товар.
А это означает, что любое действие, связанное с исполнением гарантий, как-то бесплатное устранение недостатков (ремонт и/или замена комплектующих и составляющих) фактически не изменяет суммы компенсации, уплаченной покупателем продавцу (производителю).
Соответственно, для покупателя цена товара (его стоимость) в связи с проведением гарантийного обслуживания не изменяется, поскольку он не несет расходов и у него не возникает никаких дополнительных обязательств по отношению к продавцу либо какому-либо третьему лицу.
То есть для покупателя, в связи с проведением гарантийного обслуживания, не изменяется цена, по которой он купил товар, и не изменяется цена, по которой он учитывает этот товар на своем балансе.
Например, согласно п. 14 П(С)БУ 7, первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.
А согласно п.15 П(С)БУ 7 затраты, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначальной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов.
Покупатель не несет расходов на проведение гарантийного обслуживания, поэтому нет оснований для их начисления. В случае проведения гарантийных замен увеличение будущих экономических выгод не происходит, поскольку в этом случае не происходит изменение качественных характеристик товара - не увеличиваются ни срок полезной эксплуатации товара в целом, ни его производительность.
При этом не следует принимать во внимание срок простоя, поскольку он не влияет на срок полезной эксплуатации, когда товар работает и производит какую-либо продукцию.
Неизменность суммы компенсации за полученный товар у покупателя означает, что он вследствие гарантийного обслуживания не получает никаких экономических выгод, соответственно нет никаких оснований признавать операцию гарантийной заменой доходами или расходами и с позиции налогового учета.
В отношении продавца (производителя) следует указать, что замена комплектующих не может являться поставкой товара, поскольку:
- гарантии качества являются обязательством продавца (производителя) согласно условиям договора поставки и являются составной частью цены;
- гарантии качества и как следствие гарантийное обслуживание не приводит к изменению суммы компенсации, полученной за товар, поскольку является составной частью цены такого товара;
- проведение замены комплектующих и составных частей товара не приводит к изменению компенсации за проданный товар, поскольку является составляющей цены такого товара.
И самое основное - замена комплектующих и составных частей товара не является предметом гражданско-правовых и как следствие налоговых взаимоотношений субъектов (покупателя и продавца). Предметом отношений и операций между сторонами являются поставка качественного товара и операция по обеспечению использования товара в установленных целях. В рамках исполнения этих обязательств продавец (производитель) и осуществляет гарантийное обслуживание, а сумма (компенсация) за товар - именно за товар, включающий в себя комплектующие и составные части, уже уплачена и не изменится.
Таким образом, проведение гарантийных мероприятий не изменяет гражданско-правовых последствий сделки поставки (купли-продажи) - не приводит к возникновению новых обязательств ни у продавца (производителя), ни у покупателя. Гарантийные обязательства исполняются в рамках ранее оговоренных обязательств, которые являются составной частью цены поставленного товара (были уже скалькулированы в цене товара). А значит, операция по проведению гарантийных замен комплектующих и составных частей товара не является самостоятельной поставкой товара в смысле п.1.4 ст. 1 Закона о НДС и п. 1.31 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли. Соответственно при проведении операций замены налоговые обязательства по НДС не начисляются.
При этом следует учесть, что ни одна норма действующего законодательства не устанавливает правил отражения в регистрах налогового учета операций с составляющими (комплектующими и составными частями), которые не выполняют определенные функции, обособленно от всего товара в целом.
Соответственно, поскольку нормами законов Украины не предусмотрен порядок обособленного налогообложения операций с частями товаров, то принимая во внимание положения ч. 2 ст. 19 Конституции Украины налоговые органы не имеют оснований для установления специальных правил налогообложения таких операций и требовать начисления НДС при замене комплектующих и составных частей во время проведения гарантийного обслуживания.
Поставка товаров - логика ГНАУ,
а до конца ли она логична?
Если принять логику ГНАУ, то следует признавать, что в результате операции по замене деталей и т.п. происходит передача права собственности на такие комплектующие от продавца (производителя) к покупателю. Тем самым исполняется требование п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС о поставке товаров.
То есть продавец (производитель) товаров, выполнив, например, гарантийный ремонт с использованием импортных комплектующих, фактически передал их покупателю. Однако при этом продавец (производитель) при установке комплектующих получает бракованные (подлежащие замене), а этот нюанс ГНАУ опускает.
Замененные комплектующие или детали, следуя той же логике ГНАУ, переходят в собственность продавца (производителя), который осуществил гарантийный ремонт. И не имеет никакого значения, сломаны они, испорчены или есть какая-либо другая причина, по которой они не работают, они все равно переходят в собственность продавца (производителя).
Соответственно, в тот момент, когда устанавливаются новые, комплектующие, происходит поставка товаров покупателю, а при снятии с оборудования неработающих комплектующих происходит их возврат продавцу. Причем данные операции происходят даже не одновременно: сначала происходит снятие деталей -их возврат, а затем установка, новых - их поставка.
Возврат комплектующих или деталей приводит к уменьшению (корректировке) стоимости проданного товара, то есть корректировке компенсации за эти товары, соответственно в таком случае применению подлежат нормы, установленные п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС, согласно которой если после поставки товаров (услуг) осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, пересчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.
При этом, согласно пп. 4.5.1 п. 4.5 ст.. 4 Закона о НДС, если в результате такого пересчета происходит уменьшение суммы компенсации в интересах плательщика налога - поставщика, то:
а) поставщик соответственно уменьшает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой пересчет, и направляет получателю расчет откорректированного значения налога;
б) получатель соответственно уменьшает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода, в случае если он зарегистрирован в качестве налогоплательщика на дату проведения корректировки, а также увеличивает налоговый кредит в связи с получением таких товаров (услуг).
Установка новых комплектующих вместо бракованных или испорченных приводит к увеличению стоимости оборудования в целом - увеличению компенсации, соответственно применению подлежит норма, установленная пп. 4.5.2 п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС, согласно которой, если в результате пересчета происходит увеличение суммы компенсации в интересах плательщика налога - поставщика, то:
а) поставщик соответственно увеличивает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой пересчет, и направляет получателю расчет откорректированного значения налога;
б) получатель соответственно увеличивает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода, в случае если он зарегистрирован в качестве налогоплательщика на дату проведения пересчета.
Доказательством правильности такого подхода служат нормы ст.ст. 675 - 680 ГК Украины, в соответствии с которыми, если продавец (производитель) товаров не проводит гарантийную замену, покупатель имеет право провести ремонт (замену) за свой счет и получить компенсацию понесенных расходов от продавца (производителя).
Получение такой компенсации означает, что продавец (производитель) фактически вернул часть денежных средств, полученных за товар (вернул часть цены товара), тем самым произошло уменьшение компенсации за ранее проданный товар - данная операция подлежит отражению в регистрах налогового учета по правилам, установленным п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС.
Эти выводы также подтверждаются и содержанием Порядка № 203, которым предусмотрена обязанность продавца (производителя) вести учет возврата бракованных товаров. То есть если ГНАУ требует учета бракованных товаров, то она признает их возврат продавцу (производителю) в собственность.
Таким образом, при проведении замены продавцу (производителю) товаров необходимо выписать две корректировки к налоговой накладной, выписанной при продаже товаров:
- одну на уменьшение стоимости;
- другую на увеличение стоимости ранее проданного товара.
При этом, поскольку в цене товара сложно выделить стоимость отдельной детали, при ее замене и выписке корректировок к налоговой накладной в качестве базы налогообложения можно использовать покупную стоимость (при покупке в Украине) или таможенную стоимость (при ввозе детали из-за границы).
Следует признать, что данный способ является трудоемким и громоздким, однако именно такой подход соответствует позиции ГНАУ и не должен вызывать вопросов со стороны сотрудников налоговых органов.
При этом для целей начисления валовых расходов не следует проводить подобные перерасчеты, поскольку, во-первых, Законом о налогообложении прибыли установлена специальная норма, чего нет в Законе о НДС, а во-вторых, передача комплектующих все равно происходит на безвозмездной основе, следовательно, для целей применения Закона о налогообложении прибыли стоимость переданных комплектующих будет равна нулю, но при условии, что покупатель является “полноценным” плательщиком налога на прибыль.
НДС все равно нет
Таким образом, вывод очень прост: и при первом и при втором подходе при адекватном их применении НДС де-факто равен нулю, поскольку в действительности и по сути при гарантийной замене нет никакой поставки товаров.
_______________
1Понятие “небольшой” сугубо индивидуально и для каждого означает раpные цифры.
2Здесь и далее нормы будут приведены таким образом, чтобы облегчить возможность сделать выводы.
3Хотя если бы пп. не был плательщиком налога на прибыль, то никаких выяснений по этому поводу вообще бы не было, поэтому такое использование термина “плательщик налога на прибыль” следует расценивать не более как педантичность со стороны законодателя.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
ТК Украины - Таможенный кодекс Украины
ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины
Закон о защите прав потребителей - Закон Украины от 12.05.1991 г. № 1023-ХII “О защите прав потребителей” в редакции от 01.12.2005 г. № 3161-IV
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Порядок № 506 - Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров, утвержденный Постановлением КМУ от 11.04.2002 г. № 506
Порядок № 203 - Порядок учета бракованных товаров, возвращенных покупателями в случае осуществления гарантийных замен товаров, а также учета покупателей, получивших такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), утвержденный приказом ГНАУ от 27.06.1997г. № 203
П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92
Письмо № 497/7/16-1220-26 - Письмо ГНАУ от 14.01.2000 г. № 497/7/16-1220-26 “О порядке обложения налогом на добавленную стоимость работ и услуг, связанных с проведением гарантийного ремонта”
Письмо № 2-221/1161 - Письмо Госкомпредпринимательства Украины от 27.02.2002 г. № 2-221/1161 “Об отнесении на валовые расходы оплат по гарантийному обслуживанию”
Письмо № 7329/7/16-0115 - Письмо ГНАУ от 30.04.2002 г. № 7329/7/16-0115 “О порядке обложения налогом на добавленную стоимость работ и услуг, связанных с проведением гарантийного ремонта”
Письмо № 1931/Х/15-0314 - Письмо ГНАУ от 31.03.2006 г. № 1931/Х/15-0314 “Об определении состава валовых расходов”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 31-32 (709-710),
03 августа 2009 г.
Подписной индекс 40783