Облагаются ли по статье 13 Закона
О Прибыли выплаты нерезидентам,
осуществляемые в неденежной форме;
нюансы применения в отношении таких выплат
санкций по п/п. 17.1.9 Закона «О порядке погашения...»

ВОПРОС: Прочли в одном издании консультацию аудиторов, в которой утверждалось, что в ситуации, когда в пользу нерезидентов резидентами выплачива­ются виды доходов, подлежащие обложению на­логом с доходов нерезидентов, предусмотренным в статье 13 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», не в денежной форме, данный на­лог вообще удерживаться не должен.

1. Насколько законно такое утверждение аудито­ров?

2. Если такие выплаты подлежат обложению, то возможно ли в их отношении применение санк­ции согласно п/п. 17.1.9 Закона «О порядке погашения...»*?

ОТВЕТ: 1. По нашему мнению, выводы о необложении на­логом с доходов нерезидентов выплат в их пользу, подпадающих под налогообложение, лишь на осно­вании того, что такие выплаты производятся в неде­нежной форме, являются в определенной степени формальными. Мы бы даже сказали - буквоедскими и из системного прочтения норм Закона О Прибы­ли не вытекающими.

Впрочем, труднее всего доказывать очевидные вещи.

Обратимся, тем не менее, к соответствующим нормам Закона О Прибыли.

Пункт 13.1 из упомянутой статьи 13, регулирую­щей налогообложение доходов нерезидентов, уста­навливает следующее:

«Любые доходы, полученные нерезидентом с ис­точником их происхождения из Украины от осуществ­ления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущиеся в гривнях), облагают­ся налогом в порядке и по ставкам, которые опреде­лены настоящей статьей».

Как видим, здесь упомянуты «доходы, получен­ные» и нет ни намека на то, что речь идет только о доходах, выплаченных в денежной форме.

Далее по тексту пункта 13.1 Закона О Прибыли идет детализация-расшифровка этого термина:

«Для целей настоящей статьи под доходами, по­лученными нерезидентом с источником их происхож­дения из Украины, следует понимать: <...>...».

Не будем оглашать весь список, заметим лишь, что кое-где по тексту пункта в отношении различных на­логооблагаемых видов нерездоходов применена кон­струкция «выплачиваемые/уплачиваемые (начисля­емые)». В то же время давно ни для кого не секрет, что доходы вполне могут выплачиваться и в форме, отличной от денежной. Да и сочетание «выплаты в на­туральной форме» давно ничей слух не коробит и прямо эксплуатируется (например, в отношении оплаты труда) в п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли. Что же каса­ется доходов, выплачиваемых в пользу нерезидентов, то, например, в «антофшорном» п. 18.3 Закона в от­ношении оплаты товаров (работ, услуг) после слова «оплата» в скобках прямо указано: «в денежной или другой форме».

Таким образом, по тексту Закона, если отсут­ствует специальная оговорка, слова «уплачивают­ся» («начисляются»), «оплата» и т. п. в привязке к доходам (или другим видам выплат) могут под­разумевать как денежную, так и другие формы та­ких выплат.

Впрочем, в упомянутой в вопросе консультации аудиторы в качестве основного использовали дру­гой аргумент.

Приведем норму п. 13.2 Закона О Прибыли:

«Резидент или постоянное представительство нере­зидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица какую-либо выплату из дохо­да с источником его происхождения из Украины, полу­ченного таким нерезидентом от осуществления хозяй­ственной деятельности (в том числе на счета нерези­дента, ведущиеся в гривнях), кроме доходов, указанных в пунктах 13.3-13.6, обязаны удерживать налог с та­ких доходов, указанных в пункте 13.1 настоящей статьи, по ставке в размере 15 процентов от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами меж­дународных соглашений, вступивших в силу».

Именно эта норма и послужила основой для упо­мянутых утверждений. Типа, слова «в том числе на счета <...> в гривнях» говорят о том, что другие вы­платы должны осуществляться на счета в иностран­ной валюте, а значит, в этой норме имеются в виду только денежные выплаты. Тот же вывод, по мне­нию аудиторов, четко подтверждается и словами, касающимися удержания налога: «от их суммы и за их счет». А поскольку, мол, «оторвать и перечис­лить» можно только денежку, то неденежные дохо­ды нерезидентов (полученные посредством всяких там бартеров, взаимозачетов и т. п.) по статье 13 не облагаются.

Кроме того, некоторые специалисты - такие же апологеты неудержания - в дополнение к вышеизло­женным аргументам заявляют, что поскольку в Зако­не О Прибыли отсутствует механизм удержания и уплаты налога с «еденежных выплат, то и платить ничего не нужно. И проводится аналогия с неудержа­нием НДФЛ из неперсонифицированных доходов - там тоже доходы вроде как есть, а механизма нет.

Теперь изложим свое мнение.

На наш взгляд, нормы статьи 13 при взвешен­ном (и незаангажированном) их прочтении не дают оснований для таких выводов.

Во-первых, слова «в том числе на счета <...> в грив­нях», на наш взгляд, ие могут подтверждать факт су­жения законодателем налогообложения доходов нерезидентов только до их денежно-выплачиваемых видов. Мы уже говорили, что Закон под термином «выплаты» понимает также и выплаты в неденежной форме, поэтому «в том числе» из п. 13.2 ничего в плане упомянутого ограничения не доказывает.

Во-вторых, совокупность норм п. 1.21 (опреде­ляет термин «доходы с источником их происхож­дения из Украины»), п/п. 2.1.2 (относит нерезиден­тов, получающих доходы с источником их проис­хождения из Украины, к плательщикам налога) и самого п. 13.2 Закона свидетельствует против обложения по статье 13 только доходов нерезидентов, выплачиваемых им в денежной форме. (Да и с какой стати законодателям было предоставлять в Зако­не такую «замаскированную» льготу для нерезиден­тов?!..)

Что же касается удержания налога «о/и их [до­ходов] суммы и за их [доходов] счет», то мы счи­таем, что эта фраза тоже не сильно подливает воду на нефискальную мельницу (даже при очень буквоедском ее прочтении).

По нашему мнению, неверно трактовать эту нор­му столь буквально-«материально»: что, типа, надо именно от перечисляемой субстанции оторвать со­ответствующий кусок**, а остаток перечислить нере­зиденту.

А вышеупомянутые аналогии с необложением неперсонифицированных выплат НДФЛ, на наш взгляд, чересчур смелы. И не следует здесь совме­щать несовместимое. (Кстати, в п. 3.4 Закона об НДФЛ прописан механизм исчисления налога с до­ходов, выплачиваемых в форме, отличной от денеж­ной.)

В общем, мы против таких ограничительных трактовок нормы п. 13.2, ибо процесс удержания налога нельзя понимать «материально»***, да и спе­циальный механизм для цели удержания, на наш взгляд, в Законе не нужен. А удержание таковое фактически должно производиться «нематериаль­но»: при начислении нерезиденту дохода, в резуль­тате чего на сумму налога просто соответственно уменьшится сумма задолженности перед нерезиден­том. (Вот тут как раз уместна аналогия с НДФЛ - там налог из неденежных выплат таким же обра­зом удерживается.)

Мы уже неоднократно отмечали, что такое удер­жание следует в обязательном порядке оговорить в сог­лашениях (договорах, контрактах) с нерезидентами (чтобы не платить чужой налог за свой счет).

Например, если предприятие выплачивает не­резиденту какой-то из облагаемых по нормам ста­тьи 13 вид доходов в неденежной форме, то следу­ет оговорить, что поставка товаров (работ, услуг) или проведение зачета встречных задолженностей будет фактически производиться на сумму, умень­шенную на налог с доходов, удержанный согласно нормам статьи 13.

Продемонстрируем это на простом примере.

Резидент-эмитент корпоративных прав должен выплатить нерезиденту-инвестору дивиденды на сумму 1000 долларов США.

Предположим, ставка налога на этот доход нере­зидента будет равна стандартным 75%****.

Принято решение, что выплата резидентом-эмитентом суммы дивидендов в пользу нерезидента будет произведена путем:

а) поставки ему товаров (работ, услуг) или

б) зачета встречной однородной (денежной) задолженности нерезидента перед резидентом-эми­тентом.

Итак.

Из начисленной суммы дивидендов в размере 1000 долларов сначала будет удержана сумма на­лога с этого дохода - 150 долларов*****,

вследствие чего:

- в случае «а» - товаров (работ, услуг) нерези­денту должно быть поставлено на сумму 850долл.;

- аналогично и в случае «б» - зачет встреч­ных задолженностей с нерезидентом резидент-эми­тент должен провести на сумму 850 (а не 1000!) долларов.

В заключение ответа на первую часть вопроса еще подгорчим пилюлю: ГНАУ на этот счет придержива­ется того же мнения, что и мы. В своем письме от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216, отвечая на вопрос по поводу удержания налога из доходов нерезидента согласно п. 13.2 Закона О Прибыли в ситуации, ко­гда «доход выплачивается нерезиденту - юридическому лицу в неденежной форме и зачитывается в счет встречных обязательств нерезидента перед резиден­том (то есть денежные средства нерезиденту за гра­ницу не перечисляются)», налоговики делают следу­ющий вывод:

«Учитывая <...> то, что п. 13.2 ст. 13 Закона № 334/[94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий»] не содержит никаких оговорок относительно формы выплаты нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины, считаем, что при начислении нерезидентам доходов в виде дивидендов с их даль­нейшим реинвестированием и арендной платы, которая зачитывается в счет встречных однородных требований, налогообложение таких доходов осу­ществляется в соответствии с указанной нормой Закона № 334».

Поэтому если вы себя не относите к очень смелым плательщикам (то есть не рискнете не удерживать налог), то при выплате облагаемых видов доходов в пользу нерезидента в иеденежной форме будьте особо внимательны и не допускайте не(до)-удержаний этого налога «им. статьи 13», иначе не ис­ключаем, что такой налог в дальнейшем (после про­верки фискалов) вам придется уплачивать в тройном размере - то есть в комплекте с упомянутым в воп­росе штрафом по п/п. 17.1.9 Закона «О порядке пога­шения...».

Да еще налоговики могут попытаться применить к необложенным доходам нерезидентов ставку налога не изнутри, а снаружи: то есть при ставке 15% «сна­ружи» выйдет уже 17,65%, а вместе со штрафом - вообще 53% от суммы, перечисленной нерезиденту без удержания налога. Так и разориться недолго...

2. Впрочем, что касается применения двукрат­ного штрафа по 17.1.9 - если в подобной ситуа­ции возникнет необходимость отбиваться от его применения, можете попытаться сослаться на ряд писем ГНАУ: от 17.03.2003 г. № 4267/7/15-2317, от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (п. 12), от 04.11.2008 г. № 22496/7/22-2017. (Правда, сра­зу заметим, что шансов на успех маловато.)

Во всех этих письмах звучит практически один и тот же вывод и в отношении применения сан­кции по 17.1.9 упоминаются лишь выплаты в пользу нерезидентов в денежной форме.

Процитируем последнее из упомянутых писем. В нем говорится, что, «<...> в случае если плательщик налогов осуществляет денежные выплаты нерезиденту без предварительно­го начисления и уплаты соответствующего налога, от­ветственность за перечисление которого и обязатель­ность уплаты предусмотрены, в частности, п.16.13 Закона О Прибыли, к такому плательщику применяют­ся штрафные санкции в соответствии с указанными выше нормами Закона № 2181 [имеется в виду п/п. 17.1.9 Закона "О порядке погашения..."].

Вместе с тем сообщаем, что аналогичная позиция по данному вопросу изложена в определении Высшего адми­нистративного суда Украины от 17.05.2007г.».

В более позднем письме ГНАУ - от 09.07.2009 г. № 14425/7/15-0517- налоговики, ведя в том же духе речь о применении 17.1.9, сделали следующий (дополнительный) вывод о том, что, «в случае если резидент - плательщик налога на при­быль выплачивает доход нерезиденту в денежной форме и при этом осуществляет уплату соответству­ющего налога не за счет такой выплаты, а за счет излишне уплаченного налога на прибыль, к такому плательщику применяются штрафные санкции со­гласно указанной выше норме Закона».

То есть, по их мнению, никакие переплаты по на­логу на прибыль (как мы уже упоминали выше - см. сноску «****») нельзя зачесть в счет налога на нерезидентские доходы. И от 17.1.9 (как и от отдельной уплаты самой суммы налога) та­кой «зачет» не спасет. Видимо, ГНАУ здесь считает, что налог с плательщика и налог с «чужака» - суть вещи разные. Впрочем, такой подход в достаточной мере отдает формализмом.

Отметим, что, несмотря на такое количество «денежных» писем о 17.1.9, у нас нет уверенности в том, что налоговики не применят данную санкцию в случае выплат в формах, от­личных от денежных.

Во-первых, в тексте самого подпункта 17.1.9 кроме случаев с денежными выплатами упомяну­та также и «продажа (отчуждение) товаров (про­дукции)».

Во-вторых, имеется нехороший прецедент в от­ношении НДФЛ с выплат зарплаты в натураль­ном виде: в Налоговом разъяснении относительно применения подпунктов 17.1.3 и 17.1.9 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-Ш «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государ­ственными целевыми фондами» (утверждено при­казом ГНАУ от 05.07.2002г. №310) налоговики написали, что «действие подпункта 17.1.9 пункта 17.1 статьи 17 Зако­на применяется во всех случаях неначисления (неполного начисления) плательщиками налогов сумм подоход­ного налога с начисленных или выплаченных физичес­ким лицам доходов (как в денежной, так и в натураль­ной форме)».

(В то же время исходя из буквального прочтения 17.1.9 можно попытаться отбиться от этой санкции в той ситуации, когда нерези­денту (в счет его облагаемых по статье 13 доходов) поставлялись не товары или продукция (либо про­изводился зачет задолженности не за товары или продукцию), а, например, услуги или что-то дру­гое «нетоварное».

Подводя черту, заметим, что мы бы советовали на «мажорные» консультации не ориентироваться и «нерезидентский налог» удерживать и платить вовремя.

___________________

* Приводим содержание п/п. 17.1.9:

«В случае если плательщик налогов осуществляет продажу (отчуждение) товаров (продукции) или осуществляет денежные выплаты без предвари­тельного начисления и уплаты налога, сбора (обя­зательного платежа), если в соответствии с законо­дательством такие начисление и уплата являются обязательным условием такой продажи (отчуждения) или выплаты, такой плательщик налогов уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязатель­ства по такому налогу, сбору (обязательному плате­жу). Уплата указанного штрафа не освобождает плательщика налогов от административной или уголов­ной ответственности и/или конфискации таких товаров (продукции) либо денежных средств в соот­ветствии с законом».

** В не понижаемых конвенциями случаях это - стандартные 15%, в понижаемых - соответ­ственно меньше.

*** Ведь даже в денежных случаях нерезиденту обыч­но перечисляется инвалюта, а в бюджет в виде удержанного налога идут гривни, так что и здесь «кусок» не отрывается.

**** Напомним, что помимо этого налога резидент-эмитент должен будет уплатить в бюджет также и на­логе дивидендов согласно п. 7.8 Закона О Прибыли. Причем налог с дивидендов, хоть и уменьшает налог на прибыль, никак не влияет на сумму налога с нерези­дента по статье 13 (см. п/п. 7.8.8 Закона О Прибыли): последний должен уплачиваться отдельно и ни с чем зачету не подлежит.

***** Гривневый эквивалент которой, исчисленный на соответствующую дату, должен в соответствующий срок быть перечислен в бюджет.

"Бухгалтер" № 43, ноябрь (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей