Предварительный договор с задатком:
налогообложение задатка;
налоговые последствия незаключения основного договора;
нотариальное удостоверение и госпошлина
ВОПРОС: Наше предприятие заключило предварительный договор, условиями которого предусмотрено заключение в будущем основного договора на продажу недвижимого имущества физлицу. При этом предприятие получило от физлица задаток.
1. Как облагается сумма задатка?
2. Какие налоговые последствия будут у предприятия, если оно не заключит основной договор?
3. Уплачивается ли госпошлина при заключении предварительного договора и при его расторжении ? Если уплачивается, то в каком размере ?
ОТВЕТ: 1. Вначале напомним, что задаток - так же, как и неустойка, поручительство, гарантия, залог и удержание, - относится к традиционным способам обеспечения исполнения обязательства (глава 49 ГК Украины). Часть 1 ст. 570 ГК гласит:
“Задатком является денежная сумма или движимое имущество, выдаваемые кредитору должником в счет причитающихся с него по договору платежей, в подтверждение обязательства и в обеспечение его исполнения”.
Проблемы, связанные с задатком (его функции и налогообложение), рассматривались ранее.
Вкратце напомним, какие функции выполняет задаток.
Во-первых, уплата задатка служит доказательством самого факта заключения договора, в счет оплаты по которому он берется.
Во-вторых, задаток является способом, обеспечивающим исполнение обязательства, и в этом заключается его главная функция.
В-третьих, задаток выполняет платежную функцию, поскольку вносится и зачитывается в счет причитающихся по договору платежей.
Что касается налогообложения получения задатка, то мы полагали, что данная операция должна отражаться в налоговом учете предприятия-продавца как обычная предоплата (аванс).
То есть у предприятия, получившего задаток, в момент его поступления увеличиваются как валовые доходы, так и налоговые обязательства*.
О том, что задаток, полученный плательщиком налога в денежной форме, включается в валовой доход такого плательщика налога в соответствии с нормами п. 4.1 Закона О Прибыли, ГНАУ написала в своих письмах от 11.05.2006 г. № 8842/7/15-0317 и от 12.04.2007 г. № 4047/5/15-0215.
Однако если речь идет о продаже основных фондов гр. 1, то результат операции отражают в налоговом учете в соответствии с п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли. Напомним, что указанным подпунктом установлено, что в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов ОФ гр. 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта. При этом сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью объекта ОФ гр. 1 включается в валовые доходы плательщика. Исходя из изложенного налоговые последствия в случае получения задатка за ОФ** возникают в отчетном периоде, в котором происходит вывод из эксплуатации объекта ОФ в связи с его продажей.(5) Таким образом, полученный за ОФ задаток (аванс) не попадет в валовой доход плательщика.
Любителям задатка следует обратить внимание на письмо ГНАУ от 14.12.2004 г. № 626/4/15-2410, которое разъясняет, что получение плательщиком НДС задатка в денежной форме в обеспечение и подтверждение договора поставки является основанием для возникновения налоговых обязательств по НДС.
По мнению главного государственного налогового инспектора Управления массово-разъяснительной работы и обращений ГНА в г. Киеве Н. Нак, задаток облагается НДС по правилу первого события, поскольку является предоплатой за товар, который будет поставлен в будущем.
Если же продавец не сможет исполнить свое обязательство по продаже имущества, он будет вынужден вернуть задаток в двойном размере (ч. 1 ст. 571 ГК). Отраженный при получении задатка валовой доход в подобном случае подлежит корректировке как возврат обычной предоплаты. Если же предполагалось продавать недвижимое имущество, то корректировать, понятное дело, нечего - валовой доход в связи с получением задатка не увеличивался.
Уплата покупателю двойной суммы задатка в валовые затраты продавца, очевидно, не пойдет. Как подчеркивалось , налоговики будут трактовать данную сумму как особую разновидность штрафа, уплаченную по решению сторон договора (см. п/п. 5.3.5 Закона О Прибыли). Да и связь этого платежа с дгоздеятельностью (то есть с возникновением дохода) довольно иллюзорна.
Теперь о корректировке налоговых обязательств в случае возврата задатка (считайте - предоплаты) физлицу - не плательщику НДС. ГНАУ- еще при старой редакции п. 4.5 Закона об НДС - оснований для корректировки в ситуации с не плательщиком НДС не усматривала (письмо ГНАУ от 14.12.2004 г. № 626/4/15-2410). В то же время за нефискальность (то есть за возможность корректировки) боролся Госкомпредпринимательства (см. п. ІІ его письма от 09.06.2003 г. № 3429).
Действующий на сегодня п/п. 4.5.3 Закона об НДС тоже прямо не предусматривает проведения корректировки НО продавцом в предоплатном случае.
Тем не менее ГНАУ решила в данном случае не подходить к Закону буквально и в п. 3 письма от 02.04.2009г. № 3842/5/16-1516 разрешила корректировать налоговые обязательства по НДС при возврате аванса не плательщику НДС в связи с расторжением договора поставки. Мы считаем это справедливым.
2. А теперь посмотрим, совместим ли задаток с предварительным договором.
Напомним, что в ч. 1 ст. 635 ГК(8) сказано:
“Предварительным является договор, стороны которого обязуются в течение определенного срока (в определенный срок) заключить договор в будущем (основной договор) на условиях, установленных предварительным договором”.
То есть основная цель предварительного договора - обязать стороны заключить в будущем основной договор (например, договор купли-продажи имущества) в конкретный срок.
Внесение же задатка как способа обеспечения исполнения обязательства - исходя из смысла ст. 570 ГК - может иметь место лишь в случае наличия обязательства по внесению платежей, которое должно вытекать из договора, заключенного сторонами. Однако на стадии, когда заключен только предварительный договор, между сторонами не возникают отношения, связанные с платежами. Ведь договор купли-продажи, предполагающий расчеты, еще не заключен. Поскольку в рамках предварительного договора никакая денежная сумма не может выдаваться в обеспечение исполнения обязательства и подтверждать денежные обязательства, она не может считаться задатком.
Таким образом, обеспечить исполнение предварительного договора задатком нельзя.
Подтверждение таким выводам можно найти и в решениях ВСУ от 18.02.2009 г. и от 05.08.2009 г.
Из решений Суда следует, что поскольку договор купли-продажи квартиры в установленном законом порядке не был заключен между сторонами, то переданная ответчику по договору сумма задатка является на самом деле авансом, который подлежит возврату истцу в том же размере***
Такая позиция обосновывается частью 2 ст. 570 ГК, из которой следует:
“Если не будет установлено, что сумма, уплаченная в счет причитающихся с должника платежей, является задатком, она считается авансом”.
Иными словами, Верховный Суд считает: если стороны не заключат основной договор на продажу имущества, то несостоявшийся продавец просто обязан вернуть сумму задатка-аванса “несостоявшемуся покупателю. И никаких дополнительных сумм в размере задатка в таком случае уплачивать не нужно.
На наш взгляд, подход Верховного Суда не очень логичен. Ведь если нет договора купли-продажи, то сторона не может не только внести задаток, но и уплатить аванс (аванс тоже предполагает существование договора купли-продажи). Поэтому точнее говорить о безосновательности получения денег и существовании обязательства вернуть их собственнику.
Впрочем, на суть это не влияет. Ведь двойной суммы (как в случае с задатком) покупатель все равно не получит.
3. Перейдем к госпошлине.
Напомним, что в ч. 1 ст. 635 ГК сказано:
“Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена,- в письменной форме”.
Из вопроса видно, что основным в данном конкретном случае должен быть договор купли-продажи недвижимого имущества. Согласно ст. 657 ГК договор купли-продажи недвижимого имущества заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации.
Таким образом, поскольку основной договор в этом случае подлежит нотариальному удостоверению, предварительный договор тоже должен быть удостоверен нотариально.**** ГНАУ в письме от 28.04.2007 г. № 2119/К/17-0315, № 8727/7/17-0317 разъяснила, что предварительный договор, одним из элементов которого является положение об уплате покупателем в соответствии со ст. 570-571 ГК сумм авансового платежа (задатка) в счет уплаты продавцу обусловленной суммы договора, является смешанным предварительным договором*****.
На наш взгляд, данный вывод является сомнительным. Так, не совсем ясно, какой договор смешивается с предварительным. Ведь исходя из позиции Верховного Суда ни договор задатка, ни договор купли-продажи в этом случае заключены быть не могут.
Несмотря на это ГНАУ считает, что за нотариальное удостоверение подобных смешанных предварительных договоров госпошлина должна взиматься согласно п/п. “д” п. 3 ст. 3 Декрета КМУ от 21.01.93 г. № 7-93 “О государственной пошлине”, с изменениями (далее - Декрет), как с договоров, подлежащих оценке.
Напомним, что ставка госпошлины для нотариального удостоверения договоров, подлежащих оценке, составляет 1% суммы договора, но не менее 1 нмдг (п/п. “д” п. 3 ст. 3 Декрета).
В упомянутом письме ГНАУ подчеркивается:
“При заключении и нотариальном удостоверении основного договора купли-продажи недвижимости государственная пошлина, уплаченная за нотариальное удостоверение предварительного смешанного договора, возврату не подлежит, но засчитывается в уплату суммы государственной пошлины за нотариальное удостоверение основного договора, если в таком основном договоре стороны ссылаются на заключенный предварительный договор и указывают сумму уже уплаченного авансового платежа (задатка)”.
А если дело дойдет до расторжения предварительного договора, можно ли вернуть уплаченную госпошлину?
В консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 23/2009 на с. 31, разъясняется, что если предварительный договор был нотариально удостоверен, то сумма уплаченной госпошлины возврату не подлежит, но зачитывается в счет уплаты госпошлины за нотариальное удостоверение договора о расторжении предварительного договора.******
В общем, что с возу упало, то пропало.
А вот если предварительный договор нотариально не удостоверялся и госпошлина не уплачивалась, то следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 220 ГК несоблюдение требования Закона о нотариальном удостоверении договора влечет признание такого договора ничтожным. На этот момент обращалось внимание в определении ВСУ от 04.04.2007г. Так что до расторжения такого договора дело может и не дойти, поскольку не удостоверенный нотариально нреддого-вор купли-продажи недвижимого имущества не создает юридических последствий кия сторон, которые его подписали.
Ну а чтобы не сталкиваться с проблемой госпошлины - пользуйтесь услугами частных нотариусов. У них расценки - договорные.
____________________
* Предполагаем, что предприятие является стандартным плательщиком - то есть уплачивает налог на прибыль и НДС.
** Причем неважно, ОФ какой группы - 1, 2, 3 или 4.
*** В указанных гражданских делах покупатели требовали от продавца возврата задатка в двойном размере.
**** Это подтверждается и судебной практикой - например, определением ВСУ от 04.04.2007г.
***** Статья 628 ГК устанавливает:
“Стороны имеют право заключить договор, в котором содержатся элементы разных договоров (смешанный договор). К отношениям сторон в смешанном договоре применяются в соответствующих частях положения актов гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не установлено договором или не вытекает из существа смешанного договора”.
****** При этом консультанты из “ВНСУ” сокрушаются по поводу того, что пунктом 3 ст. 3 Декрета не установлена отдельная ставка госпошлины за нотариальное удостоверение договора о расторжении предварительного договора. Однако выход находят, считая, что ставка госпошлины за расторжение предварительного договора равна ставке за его заключение.
"Бухгалтер" № 43, ноябрь (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201