Оподаткування операцій фінансового лізингу у лізингодавця
У “КБ” № 42-43 (на с. 22) ми розглянули загальні ознаки фінансового лізингу та правове регулювання операцій фінансового лізингу. Закон про оподаткування прибутку містить свої критерії віднесення операцій до фінансового лізингу, відмінні від критеріїв, наведених в Законі про фінансовий лізинг.
У податковій сфері виключно для цілей оподаткування використовується своє визначення фінансового лізингу, яке жодним чином не зачіпає загальної сфери правового регулювання лізингових операцій.
Як ми вже відмітили, Закон про оподаткування прибутку містить свої критерії віднесення операцій до фінансового лізингу. До того ж, якщо операція відповідає їм, то вона визнається фінансовим лізингом виключно в плані оподаткування, та до неї застосовують правила, встановлені пп. 7.9.6, п. 8.5 Закону про оподаткування прибутку, а також пп. 3.1.1, пп. 3.2.2. Закону про ПДВ.
На правову суть операції Закон про оподаткування прибутку не впливає. Іншими словами, цілком можливо, що та або інша операція з юридичної точки зору розглядатиметься як фінансовий лізинг, а в податковому обліку таким не являтиметься. Та навпаки.
Відмінності правових та податкових критеріїв, мабуть, пов'язані з тим, що законодавець хотів зближувати податковий та бухгалтерський облік фінансового лізингу. Проте вийшло це не дуже вдало.
Перш за все, звернемо увагу, що Закон про оподаткування прибутку прямо передбачає, що лізингодавець може як придбавати об'єкт лізингу за замовленням лізингоотримувача, так і самостійно виготовляти його (пп. 1.18.2).
Згідно пп. 1.18.2. п. 1.18 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку фінансовий лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передачу орендареві майна, що потрапляє під визначення основного фонду згідно ст. 8 даного Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.
У Законі про ПДВ визначення лізинговим операціям, у тому числі і фінансовому лізингу, немає. Проте п. 1.15 Закону про ПДВ передбачено, що інші терміни уживаються в значеннях, визначених законами з питань оподаткування або Іншими законами,в частині, що не суперечитьцьому Закону та іншим законам з питань оподаткування.
Таким чином, визначення терміну фінансового лізингу для цілей обкладення ТТДВ аналогічно терміну, наведеному в Законі про оподаткування прибутку.
Причому цілком можлива ситуація, коли об'єкт фінансового лізингу був в експлуатації у лізингодавця, і надалі останній передає його у фінансовий лізинг.
Більш того, в Законі про оподаткування прибутку є ще одна відмінність: цей Закон не виключає, що лізингодавцем може бути фізична особа. Це яскравий приклад того, коли юридичне операція не може вважатися фінансовим лізингом, а в цілях оподаткування - може.
Таким чином, для цілей Закону про оподаткування прибутку статус лізингодавця не грає ролі. До речі, те ж саме стосується й Закону про ПДВ, оскільки, згідно п. 1.15 Закону про ПДВ, термін “лізинг (оренда)” у Законі про ПДВ розуміється в тому ж сенсі, що й в Законі про оподаткування прибутку.
Цей факт грає важливе значення, оскільки обкладення ПДВ операцій фінансового лізингу має свої особливості.
Що стосується об'єкту лізингу, то податкові правила'відповіда-ють юридичним: їм може бути тільки об'єкт основних фондів в розумінні Закону про оподаткування прибутку.
Наприклад, якщо в оренду передаються мікрохвильові печі вартістю менше 1000 грн (без ПДВ), то ні про який фінансовий лізинг не може бути й мови, не дивлячись на те, що решта критеріїв виконується.
Тобто така операція повинна відображатися як оперативна оренда (якщо оренда не відповідає визначенню фінансової, то, згідно пп. 1.18.1 Закону про оподаткування прибутку, вона вважається оперативною), але за умови, що об'єкт оренди підпадає під визначення основних фондів.
Лізинговий платіж: склад та оподаткування
Для того, щоб розібратися з оподаткуванням фінансового лізингу, слід проаналізувати склад лізингового платежу (рис. нас. 16).
На рис. особливу увагу хочеться звернути на структуру лізингового платежу, яку має на увазі Закон про оподаткування прибутку та Закон про ПДВ.
Суть цього розподілу дуже проста: вартість об'єкту лізингу є об'єктом для обкладення ПДВ, а відсотки та комісії, згідно абз. З пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. З Закону про ПДВ, не є об'єктом обкладення ПДВ.
Проте ДПАУ в Листі № 3100/7/15-3317 виділяє ще одну складову лізингового платежу в цілях оподаткування - оплату вартості послуги з договорів фінансової оренди та інші суми компенсацій за іншими послугами.
Для чого це робиться? Мабуть, що таким чином ДПАУ намагається декілька інтерпретувати на свій лад структуру лізингового платежу, щоб до частини лізингового платежу не застосовувати пільгу, передбачену абз. 3 пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ. На думку автора, таке доповнення є ні чим іншим, як самодіяльністю ДПАУ.
Безумовно, що оплата послуг з договору фінансового лізингу є ні чим іншим, як комісією, про яку мова йде й в Законі про оподаткування прибутку, та в Законі про ПДВ. Адже третього визначення лізингового платежу в цих Законах не дано.
Єдине, що бентежить, так це відсутність розшифровки терміну “комісія”, який згадується в абз. 3 пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ.
Проте і у ДПАУ немає права розширено тлумачити терміни, що вживаються в Законі про оподаткування прибутку та Законі про ПДВ.
Отже, згідно Закону про фінансовий лізинг, винагорода лізингодавця - це відсотки та комісії, які також згадуються в Законі про оподаткування прибутку та в Законі про ПДВ.
Оподаткування об'єкту фінансового лізингу
Податок на прибуток. Передача майна у фінансовий лізинг та для лізингодавця прирівнюється до продажу з усіма витікаючими наслідками.
З юридичної точки зору ніякого продажу немає, а для цілей оподаткування це умовний продаж, відображений лише в податковому обліку.
Для лізингодавця усе залежить від того, як враховується у нього об'єкт лізингу:
1) придбаний (виготовлений) спеціально для лізингоотримувача;
2) враховувався у нього як об'єкт основних фондів.
У першому випадку лізингодавець діє як при оподаткуванні звичайного продажу товарів, тобто збільшує валовий дохід та валові витрати (з урахуванням розрахунку приросту (збитку) запасів за п. 5.9 Закону про оподаткування
Тобто у валовий дохід включається вартість об'єкту фінансового лізингу без урахування винагороди, відсотків банку, комісії та інших послуг.
У другому випадку, якщо об'єкт лізингу знаходився у складі основних фондів лізингодавця, то він діє так само, як і при продажу основних фондів.
Якщо передається об'єкт першої групи основних фондів, то необхідно керуватися правилами, передбаченими пп. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку.
Балансова вартість групи зменшується на балансову вартість такого об'єкту; якщо вартість об'єкту лізингу без урахування відсотків або комісій перевищить балансову вартість, то перевищення потрібно включити до складу валового доходу, якщо буде менше - різницю потрібно включити до складу валових витрат.
Якщо мова йде про групи 2 - 4, потрібно діяти за правилами, передбаченими пп. 8.4.4 п. 8.4 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку: зменшити балансову вартість відповідної групи на вартість об'єкту фінансового лізингу (знову ж таки без урахування відсотків та комісій), а якщо вартість об'єкту буде більше сумарної вартості групи, то різницю включити до складу валового доходу.
Кажучи про оподаткування саме об'єкту фінансового лізингу, необхідно звернути увагу на те, що в пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку передбачена така норма:
“У разі, коли вартість об'єкту фінансового лізингу, що вперше вводиться в експлуатацію, визначається договором в сумі, яка менше вартості витрат на його придбання або споруду, податковий орган має право провести позачергову перевірку для визначення рівня звичайної ціни”.
Коли можна застосувати цю норму на практиці?
Однозначно, що вона не може застосовуватися, якщо у лізин-годавця об'єкт лізингу був у складі основних фондів.
Тобто мова може йти про продаж з явними збитками на першому ж етапі. Цілком резонно, що податківців зацікавить ситуація, коли лізингодавець, спеціально придбаючи об'єкт для передачі у фінансову оренду, свідомо знає, що ця операція буде збитковою. Така операція мало нагадує чесне підприємництво.
До того ж чинне законодавство, регулююче перевірки, не містить терміну “позачергова перевірка”. Є позапланова перевірка.
Судячи з усього, саме її мали на увазі. Проте усі підстави для проведення перевірок наведені в ст. 111 Закону про податкову службу, та серед них немає згаданого в пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку випадку.
Отже, повинен працювати “інший” випадок, передбачений в п. 9 ст. 111 цього Закону, тобто перевірка за рішенням суду. В той же час практика показує, що подібного роду норми не є перешкодою для податківців: вони стверджують, що перевірки можуть проводитися або відповідно до Закону про податкову службу, або відповідно до іншого закону. До того ж, такі “спеціальні” норми в Законах мають пріоритет над загальними нормами та, як би дивно це не звучало, але вони в цьому випадку не протирічать один одному. В усякому разі така судова практика спостерігається останнім часом.
ПДВ. Питання обкладення ПДВ ділиться на період до 07.02.2003 р. і після цієї дати.
З вказаної дати діють зміни до п. 1.4, пп.пп. 3.2.2, 7.3.4, 7.5.3 Закону про ПДВ які призвели до того, що після 07.02.2003 р. за договором фінансового лізингу від ПДВ звільнені тільки суми відсотків або комісій. Сама ж операція передачі об'єкту фінансового лізингу обкладається ПДВ на дату фактичної передачі, тобто на його повну суму. На цю ж суму виписується податкова накладна.
Таким чином, передача об'єкту фінансового лізингу включається в об'єкт оподаткування (ця операція прямо вказана в пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону про ПДВ). Отже, у лізингодавця виникають податкові зобов'язання у момент передачі майна (пп. 7.3.4 п, 7.3 та пп. 7.5.3 п. 7.5 ст. 7 Закону про ПДВ).
При передачі об'єкту фінансового лізингу податкові зобов'язання слід нарахувати на його вартість, тобто базою буде та сума, на яку збільшується валовий дохід, якщо об'єкт лізингу отримувався лізингодавцем.
Зрозуміло, вартість об'єкту фінансового лізингу повинна бути не нижче за звичайну ціну. Такі вимоги до операцій постачання пред'являє п. 4.1 ст. 4 Закону про ПДВ.
Оподаткування лізингового платежу
Податок на прибуток. Інша частина лізингових платежів, яка складається з відсотків та комісій, включатиметься до складу валового доходу лізингодавця поступово, та ще й за спеціальними правилами. передбаченими в пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку): у міру нарахування платежів. І не важливо, чи був об'єкт у складі основних фондів лізингодавця або куплений ним спеціально для передачі у фінансовий лізинг (як товар). Також не береться в розрахунок правило першої події, властиве для інших валових доходів.
Зверніть увагу, що хоча загальне правило першої події застосовуватися не повинне, а діє спеціальна норма пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, але ДПАУ дотримується іншої позиції.
Так, в Листі № 95/2/15-2110 відмічено, що якщо лізингодавець отримує лізинговий платіж за термін, що перевищує звітний період (тобто лізинговий платіж сплачується у вигляді попереднього платежу (авансу) згідно умовам договору), до складу валового доходу включається сума, відповідна відсоткам або комісії, нарахованим на вартість об'єкту фінансового лізингу, за датою зарахування грошових коштів на банківський рахунок такого лізингодавця відповідно до п. 11.3 ст. 11 Закону про оподаткування прибутку, тобто за першою подією. Вказаний Лист не відмінений та продовжує діяти, хоча повністю ігнорує “спеціальний” статус пп. 7.9.6 для фінансового лізингу. Думаємо, що самі ж податківці навряд чи ризикнуть скористатися їм під час перевірок.
ПДВ. Податкові зобов'язання у лізингодавця з ПДВ виникають не на усю суму лізингових платежів.
Як вже було відмічено вище, згідно пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ, не є об'єктом оподаткування операції з нарахування та сплати відсотків або комісій у складі лізингового платежу в рамках договору фінансового лізингу в сумі, що не перевищує подвійної облікової ставки НБУ, встановленої на день нарахування таких відсотків (комісій) за відповідний проміжок часу, розрахованої від вартості об'єкту лізингу.
Обмеження подвійної облікової ставки НБУ було введене з 31.03.2005 р., а до цієї дати відсотки та комісії не обкладалися ПДВ незалежно від суми.
Як бачимо, і для ПДВ важливе правильне розбиття складових лізингового платежу. З цією метою у вже згаданому вище Листі № 3100/7/15-3317 вказується такий порядок оподаткування лізингового платежу:
- операція зі сплати вартості послуги з договорів фінансової оренди та інші суми компенсацій за іншими послугами обкладаються ПДВ в загальновстановленому порядку;
- сплата орендних (лізингових) платежів, які надаються в рахунок компенсації частини вартості об'єкту фінансового лізингу, не підпадає під оподаткування;
- операції зі сплати відсотків або комісій у складі орендних (лізингових) платежів не є об'єктом обкладення ПДВ.
Враховуючи, що оплата вартості послуги з договору фінансового лізингу виділена окремо як оподатковувана операція, то не зовсім зрозуміло, що ж тоді розуміється під неоподатковуваною комісією? Від себе ще раз нагадаємо, що, на думку автора, винагорода лізингодавця та комісія - це одне й те ж саме.
Таким чином, ці суми не повинні обкладатися ПДВ, а частина платежу, компенсуюча інші послуги, які безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу, обкладається в загальновстановленому порядку.
Інші витрати лізингодавця
Податок на прибуток. Як бути лізингодавцю ще з однією складовою лізингового платежу - компенсацією інших витрат (як, втім, відображенням і самих витрат), які безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу?
Як правило, це витрати на транспортування, навантажування, розвантаження, монтаж об'єкту лізингу, його реєстрацію, можливе страхування та т.п. Про компенсацію цих витрат в пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку нічого не сказано, та ця проблема пов'язана з відсутністю визначення терміну “комісія”.
Тут можливі дві позиції.
Перша - для сміливих платників податків, і полягає вона в тому, що понесені були такі витрати лізингодавцем за дорученням лізингоотримувача (власне, як і сам об'єкт лізингу, що витікає, наприклад, із ст. 292 ГК України)
Компенсація цих витрат схожа на відшкодування витрат комісіонера, понесених ним у зв'язку з виконанням договору комісії, передбаченому в ст. 1024 ЦК України (по суті, таке відшкодування може розглядатися як договір комісії на покупку). А, як відомо, у посередника (у нашому випадку - лізингодавця) транзитні суми не включаються ні у валовий дохід, ні у валові витрати
До речі, відсутність цієї складової лізингового платежу в пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку лкраз і такий висновок, але, на жаль, це лише доводи, до того ж нічим не підкріплені.
Друга позиція - для тих, хто обережніший - розглядати ці витрати як витрати діяльності лізингодавця та включати їх компенсацію до складу валового доходу таким же чином, як і суму відсотків та комісій з усіма спеціальними та пільговими нормами,передбаченими в Законі про оподаткування прибутку та Законі про ГІДВ. Зрозуміло, при такій позиції право у лізингодавця на валові витрати зберігається без всяких обмовок.
Якщо ж ця складова не буде виділена в договорі, то її слід включати до складу винагороди лізингодавця.
ПДВ. Частина платежу, компенсуюча інші послуги, які безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу, обкладається в загальновстановле-ному порядку.
Проте тут також можливі варіанти залежно від того, як розглядати ці суми: чи як доручення (комісію) на покупку, тоді слід застосовувати норми п. 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ, чи як звичайну плату лізингодавцю, і тоді застосовувати загальні правила оподаткування.
Відмінності будуть в моменті виникнення податкових зобов'язань Якщо мова йде про п. 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ, то лізингодавець повинен їх нарахувати тільки за нарахуванням платежу (мабу гь, це слід розуміти під передачею цих послуг лізингоотримувачу), навіть якщо лізингоотримувач сплатив платежі авансом.
Якщо ж дотримуватися загальної концепції - працює правило “першої події”. Момент виникнення податкового кредиту лізингодавця теж буде різний залежно від вибраної ним позиції: при посередницькому варіанті - тільки при перерахуванні коштів продавцю таких послуг, при загальному - за правилом “першої події”.
Зверніть увагу, що серед цих послуг можуть бути й такі, які підпадають під пільгу залежно від суб'єктного складу осіб, що їх надають. Тому цілком можливо, що податкового кредиту у лізингодавця не буде, а податкові зобов'язання він нарахувати повинен.
Як бачимо, залежно від того, як вказати складові платежу в договорі, залежатиме й оподаткування цих сум.
Наприклад, враховуючи невизначеність податкового .обліку інших послуг, можна їх не виділяти в договорі, фактично включивши до складу винагороди лізингодавця. Тоді вони не обкладатимуться ПДВ, але з урахуванням обмеження подвійною обліковою ставкою НБУ.
Таким чином лізингодавцю, перш за все, потрібно вирішити, що для нього важливіше: валовий дохід (витрати або амортизація) або податкові зобов'язання (податковий кредит), оскільки головним чином відмінність фінансового лізингу та полягає в перерозподілі цих величин.
В той же час незаперечною перевагою фінансового лізингу є те, що частина лізингового платежу не обкладається ПДВ, причому та частина, за якою лізингодавець вхідний податковий кредит, як правило, не отримує. Мінусом є не до кінця ясний податковий облік деяких складових лізингового платежу.
Повернення об'єкту фінансового лізингу
Податок на прибуток. Якщо за умовами договору право власності на об'єкт лізингу пере-' ходить лізингоотримувачу, то такий перехід в податковому обліку ніяк не відображається.
Проте цілком можлива ситуація, коли об'єкт повертається лізингодавцю. У Законі про оподаткування прибутку є спеціальна норма, присвячена такому поверненню.
Згідно пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об'єкту орендодавцю за звичайною ціною, що діє на момент такого зворотного продажу, але не менше первинної вартості такого основного фонду, зменшеної на суму нарахованої амортизації, згідно нормам ст. 8 Закону про оподаткування прибутку
Не цілком зрозуміло про який розрахунок амортизації йде мова. Якщо згадується пер винна вартість, то в цій ситуації можна говорити про “нестандартний” розрахунок амортизації, як в першій додатковій умові по визнанню договору лізингу фінансовим. Якщо ж мається на увазі звичайний розрахунок амортизації, тоді при чому первинна вартість, про яку в ст. 8 Закону про оподаткування прибутку нічого не сказано стосовно основних фондів?
Продаж для лізингоотриму-вача цілком логічно розглядати як покупку для лізингодавця. Тільки виходячи з цілей такої покупки, слід надалі відображати цю операцію в податковому обліку. Якщо такий повернений об'єкт фінансового лізингу планують надалі передати у фінансову оренду іншому лізингоотримувачу, то в цьому випадку усі операції будуть аналогічні покупці товару. Виникає питання про валові витрати лізингодавця.
Податківці дотримуються ліберальної думки: у Листі № 95/2/15-2110 ДПАУ вказала, що при поверненні об'єкту фінансового лізингу у лізингодавця збільшуються валові витрати на вартість об'єкту фінансового лізингу, визначену за вищезгаданими правилами (тобто за правилами пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку), та при подальшій передачі такого об'єкту наступному лізингоотримувачу у фінансовий лізингу лізингодавця збільшується валовий дохід на вартість такого об'єкту фінансового лізингу.
Звернете увагу, що ДПАУ, посилаючись на пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, обумовлює суму, на яку слід збільшувати валові витрати. Та якщо звичайна ціна буде менше первинної за мінусом амортизації, то з Листа виходить, що валові витрати можна збільшити на більшу з вказаних величин?! Зрозуміло, на практиці зробити це буде проблематично.
Якщо ж повернений об'єкт фінансового лізингу лізингодавець планує використовувати як основні засоби, то в цьому випадку він збільшує балансову вартість груп основних фондів в загальновстановленому порядку: на вартість об'єкту лізингу збільшується відповідна група основних фондів з подальшою амортизацією (якщо група 1, то з кварталу, наступного за кварталом введення в експлуатацію об'єкту, якщо групи 2 -4 - з кварталу, наступного за кварталом оприбутковування такого об'єкту).
Список використаних документів
ГК України - Господарський кодекс України
Закон про податкову службу - Закон України від 04.12.1990 р.509-ХII “Про державну податкову службу в Україні” в редакції від 24.12.1993р. № 3813-ХІІ
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про фінансовий лізинг - Закон України від 16.12.1997 р. № 723/97-ВР “Про фінансовий лізинг” в редакції від 11.12.2003 р. № 1381-IV
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Лист № 3100/7/15-3317 - Лист ДПАУ від 24.02.2003 р. № 3100/7/15-3317 “Щодо змін та доповнень, що стосуються оподаткування на додану вартість”
Лист № 95/2/15-2110 - Лист ДПАУ від 27.02.2003 р. № 95/2/15-2110 “Щодо оподаткування операцій фінансового лізингу”
“Консультант бухгалтера” № 47-48 (535-536) 23 лиcтопада 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)