Особенности налогообложения доходов
граждан, пользующихся услугами ломбарда
Ломбарды ведут деятельность по кредитованию населения под залог движимого имущества , а также предоставляют услуги по хранению ценных вещей граждан. Деятельность ломбардов весьма специфична, поэтому и система учета и налогообложения в таких организациях имеет ряд особенностей.
Рассмотрим привычную для нынешних кризисных времен ситуацию, когда гражданка сдала в ломбард оргтехнику, которую не выкупила в установленный срок.
Возникает ли налогооблагаемый доход в виде основной суммы кредита, оставшейся невозвращенной кредитору-ломбарду?
Ломбарды среди других юридических лиц отнесены к финансовым учреждениям. В Положении № 3981 ломбард определен как финансовое учреждение, исключительным видом деятельности которого является предоставление на собственный риск финансовых кредитов физическим лицам за счет собственных или привлеченных средств, под залог имущества на определенный срок и под процент и предоставление сопутствующих услуг ломбарда (второй абзац п. 1.2).
Финансовый кредит ломбарда - это предоставление ломбардом средств взаем, обеспеченных залогом, на определенный срок и под процент (седьмой абзац п. 1.2 Положения № 3981).
В свою очередь, под ломбардной операцией, в соответствии с п. 1.14 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, понимается операция физических или юридических лиц по получению средств от юридического лица, квалифицированного как финансовое учреждение в соответствии с законодательством Украины, под залог товаров или валютных ценностей. Ломбардные операции являются разновидностью кредита под залог.
Получение физическим лицом кредита от ломбарда состоит из следующих этапов (рис. 1).
В соответствии со ст. 1054 ГК Украины по кредитному договору банк или другое финансовое учреждение (кредитодатель) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, установленных договором, а заемщик обязуется вернуть кредит и оплатить проценты.
Поскольку ссуда (финансовый кредит) является денежной суммой, подлежащей возврату, то в течение срока действия договора финансового кредита, на основании пп. 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закона о налоге с доходов физлиц, она не рассматривается как налогооблагаемый доход физлица, получившего такую ссуду.
В случае если условия договора ссуды выполнены залогодателем в полном объеме и в установленный срок (или досрочно), такая сумма кредита не является доходом залогодателя. Так, в пп. 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 данного Закона указано, что не включается в состав общего месячного или годового дохода основная сумма кредита, получаемая налогоплательщиком. Эта сумма подлежит возврату и не может рассматриваться как доход физического лица, получившего кредит.
Как правило, по окончании срока договора залогодателю предоставляется льготный срок, в течение которого он должен вернуть полученный от ломбарда кредит и забрать свое имущество из залога. Согласно ст. 968 ГК Украины по окончании срока договора хранения вещь может храниться в ломбарде три месяца.
В случае если по окончании льготного срока физическое лицо не забирает вещь из ломбарда и не возвращает кредит, ломбард в зависимости от условий договора поступает с заложенным имуществом следующим образом (рис. 2).
Из суммы выручки от продажи такого имущества погашаются кредит, проценты за пользование им, удерживаются плата за хранение имущества и другие платежи, которые на основании договора или закона должны быть осуществлены в интересах ломбарда. Остаток суммы выручки возвращается физическому лицу на основании ст. 968 ГК Украины.
При этом, если в результате не выполнения залогодателем своих обязательств перед ломбардом последний (ломбард) по окончании льготного срока отчуждает заложенное имущество, то из суммы выручки от реализации этого имущества (включая основную сумму, предоставленную физическому лицу под предмет залога) ломбард должен начислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов физических лиц в порядке, определенном ст. 8 Закона о налоге с доходов физлиц, по ставке 15 %. Аналогичное мнение приведено в Письме № 31-21010-05-18/20847.
В соответствии с Законом о залоге (ст.ст. 19, 20) и ст.ст. 589 - 591 ГК Украины ломбард как залогодержатель приобретает право обращения взыскания на предмет залога, в случае если в момент наступления срока выполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет выполнено.
То есть приобретает право реализовать такой предмет залога и за счет полученных от этой продажи средств погасить основную сумму кредита, которая осталась невозвращенной, а также удовлетворить другие свои требования в полном объеме, которые определяются на момент фактического удовлетворения, включая проценты, возмещение убытков, нанесенных просрочкой выполнения, необходимые расходы на содержание заложенного имущества, а также расходы на осуществление обеспеченного залогом требования.
В связи с невыполнением договора о предоставлении ломбардом финансового кредита у физического лица - заемщика возникает налогооблагаемый доход в виде основной суммы кредита, которая осталась невозвращенной кредитору-ломбарду. Такой доход заемщика имеет форму соответствующей суммы денежных средств от реализации предмета залога (движимого имущества), принадлежавшего залогодателю.
Кто в этой ситуации является налоговым агентом?
Согласно пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о налоге с доходов физлиц лицом, которое не является налоговым агентом, считается нерезидент или физическое лицо, не имеющее статуса субъекта предпринимательской деятельности, или не являющееся лицом, которое осуществляет независимую профессиональную деятельность.
Если объект движимого имущества продается при посредничестве юридического лица (его филиала, отделения, другого обособленного подразделения) или представительства нерезидента, то такое лицо считается налоговым агентом налогоплательщика по налогообложению доходов, полученных таким налогоплательщиком (п. 12.3 ст. 12 Закона о налоге с доходов физлиц).
При этом, согласно п. 12.1 этой же статьи, доход налогоплательщика от продажи объекта движимого имущества в течение отчетного налогового года облагается налогом по ставке 15 %.
Следовательно, ломбард является налоговым агентом относительно дохода заемщика в виде суммы средств от реализации предмета залога (движимого имущества), размер которой равняется основной сумме кредита, оставшейся невозвращенной кредитору-ломбарду.
Что касается налогообложения другого дохода залогодателя, то, в соответствии со ст. 25 Закона о залоге, в случае если при реализации предмета залога вырученная денежная сумма превышает размер обеспеченных этим залогом требований залогодержателя, разница возвращается залогодателю.
Вместе с тем указанная норма отсутствует в соответствующих положениях ГК Украины по залогу. В то же время следует отметить, что в случае возврата разницы залогодателю она будет облагаться налогом с доходов физлиц на общих основаниях.
При заполнении ломбардом налогового расчета по форме № 1ДФ информация о доходах, полученных физическим лицом в результате отчуждения движимого имущества, и удержанном налоге отражается в соответствующих графах с признаком дохода “14” -прочие доходы (пп. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 Закона о налоге с доходов физлиц).
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
Закон о залоге - Закон Украины от 02.10.1992 г. № 2654-ХII “О залоге”
Закон о налоге с доходов физлиц - Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Положение № 3981 - Положение о порядке предоставления финансовых услуг ломбардами, утвержденное распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг от 26.04.2005 г. № 3981
Письмо № 31-21010-05-18/20847 - Письмо Минфина Украины от 02.06.2008 г. № 31-21010-05-18/20847 “О предоставлении разъяснения [относительно освобождения судами ломбардов от исполнения функций налоговых агентов в части удержания налога с доходов физических лиц, полученных ими в результате невозвращения заемодателем ломбардам займов, предоставленных под залог]”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 48 (726),
30 ноября 2009 г.
Подписной индекс 40783