Ужесточение администрирования НДС
Приостановка Указом № 706/2009 наделавших много шума Распоряжений КМУ № 757-р (п. 2) и № 838-р не привела, как наверное, надеялись некоторые, к ослаблению борьбы с лицами, манипулирующими налоговыми накладными. Борьба только начинается...
Как известно, “взамен” приостановленных Указом № 706/2009 п. 2 Распоряжения № 757-р и Распоряжения № 838-р, а затем и отмененных самим же Кабмином Распоряжением № 1120-р, КМУ издал четыре новых:
- Распоряжение № 1120-р;
- Распоряжение № 1178-р, которое тут же было разъяснено ГНАУ в письме № 21839/7/16-1517;
- Распоряжение № 1217-р;
- Распоряжение № 1218-р.
При этом надо иметь в виду, что продолжает действовать Распоряжение № 837-р, предписывающее налоговым органам расширить практику обращения в суд о признании на основании и в порядке, предусмотренном законодательством, недействительными договоров, заключенных с субъектами, имеющими налоговый долг, и вводит целый ряд мер репрессивного характера для:
- руководителей государственных налоговых инспекций, которые не обеспечат сокращения налогового долга на 10% - в отношении их предусматривается рассмотрение вопроса об их соответствии занимаемой должности;
- руководителей государственных предприятий, которые имели налоговый долг на 1 августа, - их планируется уволить.
Правда, Госкомпредпринимательства в Письме № 11798 рассмотрел обращение относительно Распоряжения № 837-р и в пределах компетенции сообщил.
Распоряжением № 837-р Кабинет Министров Украины вводит административные меры воздействия на плательщиков налогов, имеющих налоговый долг.
Госкомпредпринимательс-тва понимает, что в условиях финансово-экономического кризиса исполнение органами ГНС положений данного Распоряжения может привести к ухудшению условий деятельности отечественных предприятий основных отраслей экономики Украины.
В соответствии со ст. 19 Конституции Украины правовой порядок в Украине базируется на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством. Органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренных Конституцией и законами Украины.
Госкомпредпринимательства считает, что практика принятия нормативно-правовых актов в сфере налогообложения в виде распоряжений и постановлений Кабинета Министров Украины не соответствует Конституции Украины и Закону о КМУ. Таким образом, вполне возможно, что в ближайшее время Кабмин отменит по просьбе Госкомпредпринимательства и Распоряжение № 837-р.
Напомним, что в отмененных Распоряжениях № 757-р (п.2) и № 838-р основные протесты у плательщиков НДС вызвало требование отражать налоговый кредит (НК) не позднее 2 месяцев с момента отражения налоговых обязательств (НО). Возмущение плательщиков НДС было вызвано тем, что они, зачастую по устному согласованию с сотрудниками местных налоговых инспекций, “прятали” налоговые накладные (НН), чтобы не допустить подачи деклараций с “отрицательным” НДС или чтобы дать возможность доначислить НДС при налоговых проверках. Сегодня требование отразить НН в двухмесячный период отменено.
А что взамен?
Взамен - п. 1 Распоряжения № 1120-р, коим предложено соблюдать пп. 7.2.8 и пп. 7.5.1 Закона о НДС.
Подпункт 7.2.8 п. 7.2 ст. 7 Закона о НДС налогоплательщикам не страшен - хоть им и предусмотрено ведение реестра полученных и выданных налоговых накладных (далее - Реестр), но тут же установлено, что “при наличии оригинала налоговой накладной не включение ее в указанный реестр не является основанием для отказа в зачислении суммы налога, определенного в такой налоговой накладной, в состав налогового кредита такого налогоплательщика”.
Данная норма Закона о НДС только путает как налогоплательщиков, так и налоговиков и создает проблему, которую как раз и пытался отрегулировать Кабмин Распоряжением № 757-р. Дело ведь в том, что на НН нет даты ее получения, а именно эта дата, согласно пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС, является датой возникновения права на НК. Вот и поймай нечестного налогоплательщика - НН в оригинале у него есть, а когда она получена, - неизвестно. Может, ее на волах везли: выписана в апреле, а отражена в декларации по НДС только в октябре.
Форма и порядок заполнения Реестров утверждается ГНАУ согласно тому же пп. 7.2.8 п. 7.2 ст. 7 Закона о НДС. Однако в этом мало толку, так как на подавляющем большинстве предприятий ведение Реестра осуществляется в автоматическом режиме (при осуществлении бухгалтерских проводок получения товара, услуги или аванса формируется запись в Реестре) с последующей ручной корректировкой.
То есть фактически Реестр делают одновременно с составлением налоговой декларации, исключая из него “лишние” (формирующие “отрицательный” НДС) накладные и добавляя “старые” накладные, полученные в предыдущих периодах и не проведенные в отчетном периоде. Эта практика хорошо известна всем и прекратить ее можно только путем создания специального, защищенного от вмешательства Реестра, что уже и начали делать. Но об этом ниже.
Поскольку прекратить манипулирование НН одномоментно не удалось, Кабмин решил бороться с этой практикой усилением контроля. В этой связи интересен абзац 2 п. 2 Распоряжения № 1120-р, предусматривающий проведение внеплановых выездных проверок, в случае если будет установлен факт включения в декларацию “старых” НН.
Такой факт может быть установлен при проведении камеральной проверки. В этой связи напомним читателям о порядке приема налоговых деклараций и проведения камеральных проверок.
Прием налоговой отчетности
по НДС и камеральные проверки
Как известно, согласно пп. 4.1.2 п. 4.1 ст.4 Закона № 2181, прием налоговой декларации является обязанностью контролирующего органа и налоговая декларация принимается без предварительной проверки указанных в ней показателей, что не лишает должностное лицо налоговой инспекции права проверить поданный ему документ на его соответствие понятию “налоговая декларация”.
Согласно п. 2.1 Порядка № 266, который был принят в связи с введением электронной отчетности, на этапе приема налоговой отчетности по НДС работники, принимающие ее, осуществляют визуальный контроль поданного документа, во время которого проверяются следующие данные (рис. 1).
С Рисунком 1 можно ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
Документы, в которых не выявлены указанные нарушения, регистрируются как налоговая отчетность, считаются принятыми и подлежат дальнейшей обработке. В разделе IV Декларации по НДС производится соответствующая запись.
Однако практика приема налоговых деклараций отличалась и пока что отличается от правил, установленных Порядком № 266. Отличие очень простое - налоговые инспекции на местах не любят, когда сдаются декларации, в которых НО равно нулю или имеет отрицательное значение. Эта нелюбовь в значительной мере и породила практику манипулирования НН. Однако напрямую воспрепятствовать сдаче отрицательной декларации никто не может, особенно теперь. Так что, бухгалтеры, проявляйте настойчивость! Бог в помощь!
После регистрации налоговая отчетность переносится в электронную базу налоговой отчетности. После этого проводится автоматизированная проверка налоговой отчетности и передача информации, содержащейся в налоговой отчетности, в центральную базу данных. Результаты проведенного анализа передаются подразделениям налогообложения юридических и физических лиц. Результатом автоматизированного сопоставления данных налоговой отчетности является распределение, согласно п. 2.15 Порядка № 266, плательщиков НДС относительно операций с контрагентами по категориям (рис. 2).
С Рисунком 2 можно ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
Полученные результаты автоматизированного сопоставления данных налоговых деклараций подлежат проверке. Результаты проверок отражаются в описательной части акта проверки или в справке1 (п. 2.21 Порядка № 266). Вид проверки зависит от выявленных нарушений. В условиях автоматизированного сопоставления НО и НК проверка становится формальным юридическим актом, так как и без проверки все ясно.
Согласно п. 3.1 Порядка № 266 все налоговые декларации и расчеты по НДС подлежат камеральной проверке. Такая проверка должна быть проведена в течение 30 дней, следующих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации или днем фактического получения уточняющего расчета (декларации).
Проверки осуществляются в следующей последовательности: сначала проверяются декларации, отнесенные ко второй категории, затем декларации нулевой и первой категории с отрицательным значением НДС, в заключение - декларации нулевой и первой категорий.
Как известно, Закон о ГНС не устанавливает такого вида проверок, как камеральная. Пункт 1 ст. 11 этого Закона устанавливает только три вида проверок:
а) документальные не выездные проверки;
б) плановые выездные проверки;
в) внеплановые выездные проверки.
Также согласно этому пункту документальные не выездные проверки проводятся на основании налоговых деклараций, отчетов и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов, сборов.
По сложившейся в налоговой службе практике, на: шедшей свое нормативное закрепление в Порядке № 266, не выездные проверки делятся на два вида:
а) камеральные проверки, осуществляемые органом ГНС исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях, без проведения каких-либо других видов проверок плательщика НДС2;
б) собственно документальные не выездные проверки, проводимые в помещении органа ГНС на основании поданных налоговых деклараций, отчетов и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов, сборов (обязательных платежей), независимо от способа их представления.
Как видим, камеральная проверка проводится только по данным декларации и при ее проведении никакие данные у налогоплательщика не запрашиваются. Право налоговой на проведение такой проверки принятых деклараций неоспоримо.
Согласно п. 3.4 Порядка № 266, который, в частности, включает рекомендации по проведению камеральных проверок, основными направлениями проведения камеральной проверки являются:
- проверка правильности составления налоговых деклараций и расчетов, которая включает арифметический подсчет итоговых сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, бюджетному возмещению; проверка обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления базы налогообложения (выявление арифметических или методологических ошибок);
- проверка своевременности представления отчетности в орган ГНС; логический контроль (проверка логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, сравнение отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода);
- проверка согласованности показателей, которые повторяются в налоговых декларациях и расчетах;
- сопоставление данных налоговой отчетности по НДС с данными налоговой отчетности других налогов, а также информации, полученной от таможенных органов и других источников;
- предварительная оценка налоговых деклараций и расчетов относительно достоверности отдельных отчетных показателей, наличия сомнительных фактов или несоответствий, которые указывают на возможные нарушения налогового законодательства.
Согласно Распоряжению № 838-р (а теперь - Распоряжение № 1120-р) теперь при камеральных проверках должно также определяться: оправданно или не оправданно включение в НК сумм НДС по НН, выписанным в периоды, предшествующие отчетному.
В Распоряжении № 1120-р уже не употребляется термин “оправданно”. Позиция Кабмина стала жестче: нашли “старую НН” - получите выездную проверку. Так что же изменилось в результате отмены Распоряжения № 838-р?
Судите сами. По мнению автора, позиция ГНАУ стала еще более жесткой. Эта жесткость (или как теперь говорят, “жесть”) хорошо прослеживается в Распоряжении № 1218-р, которым предусмотрено проведение инвентаризации плательщиков НДС, которые в течение января-августа 2009 года допустили несоответствие налогового кредита налоговым обязательствам контрагентов или подавали уточненные налоговые декларации3.
Эти плательщики должны быть включены в план налоговых проверок на IV квартал 2009 г. А сама методика таких проверок должна быть усовершенствована. Что это, как не ужесточение позиции, по сравнению с которой “двухмесячные каникулы для НН” выглядят как явное попустительство по отношению к манипуляторам? Это к тому, что, начиная борьбу с незаконными действиями исполнительной власти, надо быть уверенным, что сам действуешь строго в рамках закона.
Результатом камеральной проверки может быть установление арифметической или методологической ошибки в представленной отчетности, которая привела к занижению или завышению суммы НО.
Под термином “арифметическая ошибка” следует понимать ошибки или описки, допущенные налогоплательщиком при заполнении налоговых деклараций (расчетов) или приложений к ним, в частности, при выполнении арифметических действий, предусмотренных при исчислении объекта налогообложения с целью определения налоговых обязательств по налогу, сбору, обязательному платежу (сложение или вычитание соответствующих строк), а также описки, допущенные при перенесении данных из приложений, на основании которых заполняются соответствующие строки декларации (неправильно поставленная запятая при применении единицы измерения, неправильно перенесенный итог из приложения и др.).
Аналогичные ошибки могут быть допущены и при ведении налогового учета в соответствующих регистрах, а также при перенесении данных налогового учета, например, из регистров в декларацию по налогу на прибыль предприятия или в приложения к ней.
Под “методологической ошибкой” следует понимать ошибку, допущенную налогоплательщиком при составлении им налоговых деклараций или расчетов, которая заключается в неправильном применении или неприменении ставок налогообложения или коэффициентов при определении налогового обязательства по тому или иному налогу, сбору (обязательному платежу).
Если по результатам камеральной проверки выявлены несоответствие данных или какие-либо допущенные налогоплательщиком нарушения в порядке составления деклараций и тому подобные ошибки, приводящие к необходимости доначисления (либо уменьшения) НО, то должностное лицо контролирующего органа составляет акт.
В случае если в ходе проведения камеральной проверки нарушения выявлены не были, составляется справка.
Налогоплательщик приглашается для ознакомления и подписания акта о результатах камеральной проверки письменным уведомлением, которое направляется заказным письмом с уведомлением о вручении налогоплательщику и вручается ему под роспись. В случае неявки налогоплательщика (должностных лиц налогоплательщика) после направления такого письменного приглашения должностное лицо контролирующего органа составляет акт о неявке.
В случае несогласия с выводами проверки или фактами, изложенными в акте проверки, налогоплательщик имеет право в течение 3 рабочих дней со дня, следующего за днем получения экземпляра акта проверки, представить в налоговый орган возражение к акту. При этом, в случае несогласия с выводами проверки, налогоплательщик в акте проверки при его подписании (или отказе от подписи) делает соответствующую отметку.
Контролирующий орган рассматривает возражения в течение 3 рабочих дней со дня, следующего за днем их получения, и о результате рассмотрения письменно уведомляет налогоплательщика.
На основании акта проверки контролирующий орган вправе начислить НО и направить налогоплательщику налоговое уведомление-решение с указанием в нем суммы штрафных (финансовых) санкций.
Если налогоплательщик не согласен с таким доначислением, то он имеет право обжаловать его в административном либо судебном порядке.
Руководствуясь пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона № 2181, налогоплательщик имеет право обратиться в контролирующий орган с жалобой о пересмотре данного решения. Жалоба подается в письменной форме в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения, и может сопровождаться документами, расчетами и доказательствами, которые налогоплательщик считает необходимым представить.
В случае если по результатам камеральной проверки не выявлено нарушений, в разделе IV налоговой декларации делается отметка об отсутствии нарушений.
Документальные не выездные проверки
Если декларация отнесена ко второй категории, то проводится не сокращенная камеральная проверка, а полноценная документальная не выездная проверка.
Согласно отмененному Распоряжению № 838-р во вторую (или, как сказано в Распоряжении, - в высшую) группу риска попадают те декларации, в которые включены НН, выписанные в периоды, предшествующие отчетному. О наличии таких НН можно судить и по результатам автоматизированного сопоставления (так что, как видим, Распоряжение № 838-р ничего принципиально нового в методику проверок налоговых деклараций не внесло и его отмена никаких последствий иметь не будет).
По декларациям, которые попали во вторую категорию, документальная проверка начинается сразу же.
Зачем тянуть время?
Ведь для нее, как и для камеральной, отведено всего 30 дней. При проведении такой проверки кроме налоговой декларации и уточняющих расчетов, согласно п. 4.2 Поряд ка № 266, проверяются следующие документы (рис. 3).
С Рисунком 3 можно ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
Право привлекать для не выездной проверки дополнительные документы, в том числе и перечисленные в п. 4.2 Порядка № 266, неоспоримо. Однако дело в том, что Закон о ГНС устанавливает особый порядок получения таких документов, нарушать который ни в коем случае нельзя, так как такое нарушение может рассматриваться как злоупотребление служебным положением.
Получение дополнительных документов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 11-1 Закона о ГНС, - при условии направления налогоплательщику обязательного письменного запроса органом государственной налоговой службы. В случае если налогоплательщик в течение 10 дней со дня получения такого запроса не предоставит пояснения и их документальное подтверждение контролирующему органу, это может явиться основанием для проведения внеплановой проверки такого налогоплательщика.
Согласно п. 4.5 Порядка № 266 налоговая инспекция должна ждать 15 дней с даты отправки запроса (очевидно, 5 дней дается на пересылку). После этого информация о плательщиках, не предоставивших ответа на запросы, передается подразделениям налоговой милиции, которые обязаны установить местонахождение плательщика НДС, субъекта хозяйствования, не зарегистрированного плательщиком НДС.
В случае подтверждения отсутствия плательщика НДС, субъекта хозяйствования, не зарегистрированного плательщиком НДС по его местонахождению, устанавливается местонахождение его учредителей, должностных лиц, проводится их опрос относительно осуществления хозяйственных операций (поставка товаров, услуг, отгрузка товаров, фактическое выполнение работ, транспортировка, хранение товаров по цепи поставки товара к его потребителю), выписки НН, выявления активов плательщика НДС и др.
Согласно требованиям ст. 97 УПК Украины проводится проверка на предмет наличия признаков фиктивного предпринимательства, уклонения от уплаты налогов, других преступлений.
В случае установления местонахождения плательщика НДС, субъекта хозяйствования, не зарегистрированного плательщиком НДС, подразделение налоговой милиции предоставляет такую информацию подразделению налогообложения физических лиц, налогового контроля с целью проведения внеплановой проверки.
О проведенной работе подразделение налоговой милиции обязано уведомить подразделения налогообложения юридических, физических лиц и налогового контроля в письменной форме в течение 5 дней с момента получения служебной записки от указанных подразделений.
В случае получения неполной информации, то есть не всех запрашиваемых документов, материалы передаются отделу налогового контроля для организации выездной проверки и подразделению налоговой милиции для оперативного ее сопровождения (п. 4.6 Порядка № 266).
Что касается приглашений налогоплательщика (его должностных лиц) для дачи пояснений по данным деклараций, налоговому органу надлежит руководствоваться положениями ст. 11 Закона о ГНС, где контролирующему органу предоставлено право приглашать налогоплательщиков (их представителей) для проверки правильности начисления и своевременности уплаты налогов и сборов (обязательных платежей). При этом письменное уведомление о таком приглашении направляется налогоплательщику не позднее чем за 10 дней до дня приглашения заказным письмом, в котором указываются основания, дата и время, на которые приглашается налогоплательщик.
Одной из целей не выездной проверки является выявление тех субъектов хозяйствования, которые обязаны зарегистрироваться плательщиками НДС. Поэтому сотрудник подразделения налогообложения юридических и физических лиц, где на учете находится субъект, не зарегистрированный плательщиком НДС, направляет этому субъекту письменный запрос о даче пояснений и их документальном подтверждении (п. 4.7 Порядка № 266). В случае неполучения ответа назначается внеплановая выездная проверка такого субъекта.
Выездная проверка проводится на основании служебной записки, составленной сотрудником подразделения налогообложения юридических лиц.
Аналогично выявляются плательщики НДС, не подающие налоговую отчетность.
По результатам документальной не выездной проверки составляется акт, для подписания которого приглашается представитель налогоплательщика.
Внеплановые выездные проверки
и участие в них налоговой милиции
Закон о ГНС устанавливает два вида выездных проверок (ст. 11-1 Закона о ГНС):
- плановая выездная проверка - проверка налогоплательщика в отношении своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты им налогов и сборов (обязательных платежей), предусмотренная в плане работы органа ГНС и проводимая по местонахождению такого налогоплательщика или по месту расположения объекта права собственности, относительно которого проводится плановая выездная проверка;
- внеплановая выездная проверка (документальная) - проверка, не предусмотренная в планах работы органа ГНС и проводимая при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) по результатам проверок других налогоплательщиков выявлены факты, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком законов Украины о налогообложении, валютного законодательства, если налогоплательщик не предоставит объяснение и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа ГНС в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса;
2) налогоплательщиком не представлена в установленный срок налоговая декларация или расчеты, если их представление предусмотрено законом;
3) выявлена недостоверность данных, содержащихся в налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, если налогоплательщик не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа ГНС в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса;
4) налогоплательщик подал в установленном порядке жалобу о нарушении законодательства должностными лицами органа ГНС при проведении плановой или внеплановой выездной проверки, в которой требует полной или частичной отмены результатов соответствующей проверки;
5) в случае возникновения необходимости в проверке сведений, полученных от лица, имевшего правовые отношения с налогоплательщиком, если налогоплательщик не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса;
6) проводится реорганизация (ликвидация) предприятия;
7) относительно налогоплательщика (должностного лица налогоплательщика) в порядке, установленном законом, налоговой милицией заведено оперативно-розыскное дело, в связи с чем имеется необходимость в проведении внеплановой выездной проверки финансово-хозяйственной деятельности такого налогоплательщика;
8) в случае если вышестоящий орган ГНС в порядке контроля за достоверностью выводов нижестоящего органа государственной налоговой службы осуществил проверку документов обязательной отчетности налогоплательщика или заключений акта проверки, составленного нижестоящим контролирующим органом, и выявил их несоответствие требованиям законов, что привело к не поступлению в бюджеты сумм налогов и сборов (обязательных платежей). Внеплановая выездная проверка в этом случае может инициироваться вышестоящим органом ГНС только в том случае, если в отношении должностных или служебных лиц нижестоящего органа государственной налоговой службы, проводивших плановую или внеплановую выездную проверку указанного налогоплательщика, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело;
9) плательщиком представлена декларация с отрицательным значением по НДС, которое составляет более 100 тыс. грн.
Напомним, что Распоряжение № 838-р предусматривало проведение выездных проверок в случае, когда сумма корректировок превышала 10% НК (или НО) да еще и с участием налоговой милиции.
А есть ли правовые основания для участия сотрудников налоговой милиции во внеплановых проверках?
Согласно ст. 11-1 Закона о ГНС работникам налоговой милиции запрещено принимать участие в проведении плановых и внеплановых выездных проверок налогоплательщиков, проводимых органами ГНС, если такие проверки не связаны с ведением оперативно-розыскных дел или расследованием уголовных дел, возбужденных в отношении таких налогоплательщиков (их должностных лиц), находящихся в их производстве.
Проверки налогоплательщиков органами налоговой милиции проводятся в порядке, установленном Законом об оперативно-розыскной деятельности, УПК Украины, иными законами Украины.
Таким образом, участие , органов налоговой милиции в плановых и внеплановых выездных проверках запрещено, и в этой части отмена Распоряжения № 838-р справедлива.
Основные нарушения, которые должны быть выявлены при проведении внеплановой выездной проверки, приведены на рис. 4.
С Рисунком 4 можно ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
При проведении внеплановой выездной проверки анализируется каждая хозяйственная операция на предмет возможности уменьшения НК или увеличения НО и собирается доказательная база о ничтожности сделок, а именно:
- возможность или невозможность фактического осуществления плательщиком НДС хозяйственных операций с учетом времени, оперативности проведения операций, местонахождения имущества, отдаленности контрагентов один от другого или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или предоставления услуг;
- выявление ведения учета для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также необходимы осуществление и учет других хозяйственных операций;
- осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном плательщиком НДС в документах учета;
- наличие или отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей хозяйственной, экономической деятельности в случае отсутствия управленческого или технического персонала, основных фондов, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- другая информация, доказывающая, что данные документов учета (налоговых накладных) не соответствуют действительности.
Плановые выездные проверки и налоговые риски
Национальным планом действий (утвержден Распоряжением № 1217-р) по улучшению администрирования налогов предусмотрен периодический пересмотр критериев риска деятельности налогоплательщиков, которые используются для планирования проверок, с целью повышения эффективности проверок. Проще говоря, проверять надо не всех подряд, а тех, кто минимизирует налоги и уклоняется от них.
При составлении планов-графиков плановых выездных проверок органы ГНС руководствуются требованиями ст. 11-1 Закона о ГНС, которая определяет, что плановая выездная проверка проводится по совокупным показателям финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика согласно письменному решению руководителя соответствующего органа ГНС не чаще одного раза в календарный год.
Планом-графиком документальных проверок определены стратегические направления по организации проверок отдельных наибольших финансово-промышленных групп и соответствующих отраслей экономики на следующий год.
Предусматривается также проведение одновременных проверок плательщиков налогов и их контрагентов (связанных лиц), в том числе плательщиков единого налога. На это следует обратить внимание всем, кто использует “единщиков” как способ минимизации налогов. Предусматривается также разработка порядка определения объектов налогообложения косвенными методами, но это уже касается не только НДС.
Работникам налоговой милиции запрещено принимать участие в проведении плановых проверок, если такие проверки не связаны с ведением оперативно-розыскного дела или расследований уголовных дел, возбужденных в отношении проверяемого налогоплательщика.
При проведении плановой выездной проверки составляется один общий акт плановой проверки, подтверждающий факт проведения такой проверки по всем вопросам по совокупным показателям финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования. Акт является доказательством информации о нарушениях требований налогового, валютного или другого законодательства.
К акту плановой выездной проверки могут прилагаться справки по отдельным вопросам.
Кого ждет аннулирование регистрации
Угроза аннулирования регистрации лица-плательщика НДС, нависшая над некоторыми налогоплательщиками в связи с изданием Распоряжения КМУ № 757-р, вызвавшего в предпринимательской среде не меньше шума, чем одновременное декларирование НО и НК, с отменой этого нормативного акта не миновала.
Пункт 3 Распоряжения № 1120-р дает право (в Распоряжении так и сказано: “органи державної податкової служби, маютъ право”, но не “зобов'язані”) налоговикам, обнаружившим факт выписки НН, по которым не задекларированы НО, принять меры по аннулированию регистрации такого плательщика в соответствии с Законом о НДС.
Напомним, что п. 2 отмененного Распоряжения № 757-р устанавливал, что “в случае установления органами государственной налоговой службы, факта выписки налоговых накладных, согласно которым не задекларированы (не уплачены) налоговые обязательства, объем которых по налогооблагаемым операциям превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”, регистрация плательщиков налога на добавленную стоимость аннулируется”.
Как видим, и здесь позиция правительства фактически ужесточилась, а формально категоричное “аннулируется” заменено на запутанную фразу “имеют право принять меры по аннулированию”, что на бюрократическом языке означает “должны аннулировать”. И это тоже урок “борцам за справедливость”, которые на самом-то деле борются за свои корыстные интересы.
Порядок аннулирования регистрации плательщиком НДС установлен Законом о НДС. Согласно п. 9.8 Закона о НДС аннулирование происходит в следующих случаях:
а) налогоплательщик, зарегистрированный более 24 календарных месяцев, включая месяц регистрации, имеет за последние 12 календарных месяцев объемы налогооблагаемых операций менее 300 тыс. грн;
б) налогоплательщик объявлен банкротом и ликвидационная комиссия заканчивает работу или налогоплательщик ликвидируется по собственному желанию либо по решению суда (физическое лицо лишается статуса субъекта хозяйствования);
в) если плательщик НДС регистрируется плательщиком единого налога или если становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, применение которых определяет особый порядок уплаты НДС, отличный от порядка, установленного Законом о НДС, или если он освобожден от уплаты налога по решению суда либо по другим причинам;
г) зарегистрированное плательщиком НДС лицо избирает специальный режим налогообложения по иным ставкам, нежели указаны в ст. 6 и ст. 8-1 Закона о НДС;
и) лицо, зарегистрированное плательщиком НДС, не предоставляет налоговому органу Декларации по НДС в течение 12 налоговых месяцев подряд, подает Декларацию по НДС, свидетельствующую об отсутствии налогооблагаемых поставок в течение 12 месяцев подряд, а также в случаях, определенных законодательством о порядке регистрации субъектов хозяйствования.
Аннулирование регистрации по основаниям, определенным в подпункте “а” п. 9.8 Закона о НДС, осуществляется по заявлению налогоплательщика.
Аннулирование регистрации по основаниям, определенным в подпунктах “б” - “и” п. 9.8, осуществляется по инициативе соответствующего налогового органа или такого лица.
Налоговый орган самостоятельно принимает решение об аннулировании регистрации плательщика НДС по основаниям, определенным в подпунктах “в” - “и” п. 9.8. Закона о НДС. При аннулировании регистрации по инициативе налогового органа плательщик НДС обязан вернуть Свидетельство о регистрации плательщиком НДС в течение 20 календарных дней со дня принятия решения об аннулировании. Не возвращение в установленные сроки Свидетельства о регистрации приравнивается к задержке в предоставлении налоговой отчетности по НДС.
То есть получается, что сначала суд должен принять решение об отмене регистрации субъекта хозяйствования, а только потом налоговый орган может отменить регистрацию плательщика НДС. Если действовать по-другому, то решение об аннулировании регистрации немедленно будет отменено суд ом, если, конечно, плательщик подаст иск.
ГНАУ прекрасно понимает это, поэтому в Письме № 16521/7/16-1517 говорила о двух категориях плательщиков НДС, на которых распространяется Распоряжение № 838-р.
Первые - это те, кто выписал НН и имеет возможность уплатить такие обязательства; с них надо сумму НДС взыскивать, в том числе используя процедуру налогового залога
Вторые - это те, у кого денег нет, так как их давно “обналичили”, - это так называемые налоговые ямы, фиктивные субъекты. По мнению ГНАУ, угроза аннулирования касалась, прежде всего, только их.
И здесь налоговики не собирались ждать судебного решения, и ничего, что их действия могли быть обжалованы, так как справедливо считали, что создатели “налоговых ям” не то что иск не подадут, но сразу же спрячутся куда подальше.
А аннулировать регистрацию “специалистов по выписке НН без декларирования обязательств” необходимо немедленно, чтобы эти деятели еще чего не натворили, пока суды будут разбираться с их решением. При таком подходе ничего незаконного не будет, но если некоторые сотрудники налоговых своевольно отнимут у плательщика НДС Свидетельство о регистрации плательщиком НДС, то их решение необходимо немедленно обжаловать.
Пункт 3 Распоряжения № 1120-р учел слабость позиции об аннулировании регистрации и сделал пас в сторону обиженных плательщиков НДС, установив, что они имеют право в установленном законодательством порядке обжаловать решение об аннулировании свидетельства о регистрации.
При этом роль арбитра, согласно этому пункту, отводится не только суду (это и без Распоряжения № 1120-р ясно), но и созданному Постановлением № 870 Межведомственному экспертному совету, в состав которого входят представители многих общественных организаций, объединяющих предпринимателей, аудиторов, бухгалтеров, налоговых консультантов.
Распоряжение № 1120-р существенно повышает авторитет Межведомственного совета, так как предусматривает приостановку решения об аннулировании Свидетельства о регистрации лица плательщиком НДС на срок, необходимый для рассмотрения соответствующей жалобы, но не более чем на 30 дней. Решение об аннулировании также приостанавливается при подаче искового заявления в суд на срок до вступления решения суда в силу.
Следует также отметить, что Национальным планом действий по улучшению администрирования налогов предусмотрена разработка законопроекта о процедуре регистрации и аннулирования регистрации плательщиков НДС.
Ясное дело, что основные нарушения налогового законодательства осуществляются крупными налогоплательщиками, у которых есть свои “способы взаимодействия” с контролирующими органами на местах.
Усиление контроля за крупными плательщиками
Для того чтобы сократить число правонарушений в этой сфере, Кабмин наметил целую серию мер по централизации контроля за крупными налогоплательщиками.
1. Распоряжением № 1217-р предусмотрено создание центрального офиса по обслуживанию крупных налогоплательщиков с региональными отделениями в Днепропетровской, Одесской областях и г. Киеве. Этот офис будет непосредственно подчиняться заместителю председателя ГНАУ. Критерии отнесения юридических лиц к крупным плательщикам еще разрабатываются, так как функционировать этот офис должен с 2010 года.
2. Введение Общего реестра налоговых накладных (далее - Общий реестр). Как уже говорилось, прекратить манипуляции с НН можно только введением “защищенного” реестра НН, в который невозможно “влезть” и подкорректировать его ради красивой отчетности.
Этот реестр введен Распоряжением № 1178-р. Напомним, что НН будет давать право на НК только после ее регистрации в Общем реестре, который будет вести центральный налоговый орган. С целью отработки процедур регистрации НН и упорядочения процедуры ведения Общего реестра ведение такой регистрации предусматривается осуществлять в три этана:
I этап - с 1 ноября 2009 года будет вводиться регистрация НН с суммой НДС, указанной в одной НН, свыше 1 млн грн;
II этап - с 1 января 2010 года будет вводиться регистрация НН с суммой НДС, указанной в одной НН, свыше 500 тыс. грн;
III этап - с 1 апреля 2010 года будет вводиться регистрация НН с суммой НДС, указанной в одной НН, свыше 100 тыс. грн.
Процедура регистрации предусматривает, что сведения из НН заносятся в Общий реестр и после внесения информации о такой НН в этот реестр налоговая накладная предоставляется покупателю товаров (работ, услуг). При этом налогоплательщик-покупатель будет иметь возможность сопоставить информацию о полученной НН с данными Общего реестра.
Конечно, лишить покупателя товара (работ, услуг), получившего незарегистрированную НН, права на НК Кабмин не может, поэтому в п. 4 Распоряжения № 1178-р предусмотрено, что нарушение продавцом установленного порядка регистрации НН предоставит органам ГНС право на проведение проверки достоверности сумм налоговых обязательств, определенных налогоплательщиком - поставщиком товаров (работ, услуг), и, соответственно, принимать решения о подтверждении или не подтверждении права налогоплательщика-покупателя на включение сумм НДС по таким НН в состав НК.
А согласно п. 5 этого Распоряжения - несоответствие данных, указанных в НН, данным Общего реестра не освобождает продавца от обязанности включения суммы НДС, указанной в налоговой накладной, в сумму НО за соответствующий отчетный период. Покупатель теряет право на НК согласно налоговой накладной, если сумма НДС согласно накладной не отражена продавцом в налоговой декларации или продавец не провел в полном объеме расчеты с бюджетом по такой декларации.
Порядок подачи НН для регистрации в Общем реестре доведен Письмом № 21839/7/16-1517. Такая регистрация НН осуществляется в электронном реестре. Для этого поставщик создает НН в электронной форме, отправляет ее телекоммуникационным каналом в Центр обработки электронных отчетов (ЦОЭО) ГНАУ, где после проверки реквизитов поставщика и электронной цифровой подписи (ЭЦП) должностных лиц проводится регистрация НН, о чем поставщику отправляется электронная квитанция.
Покупатель товаров может проверить факт регистрации НН, отправив в ЦОЭО ГНАУ электронный запрос, в который вкладывает электронную НН и свою ЭЦП.
Краткие выводы
Меры по ужесточению контроля за начислением и уплатой НДС, которые в последние месяцы принимались правительством, по мнению автора, не затрагивают интересы добросовестных налогоплательщиков. При этом нельзя не признать, что многие из принятых правительством мер должны были быть предусмотрены законом. Но, как известно, Закон о НДС давно не менялся и в это время внесение в него изменений маловероятно...
__________________
1Справка - служебный документ, свидетельствующий факт проведения проверки, документирующий отсутствие выявленных в пределах проверки нарушений.
2Аналогичное понятие камеральной проверки дано в Методических рекомендациях № 355.
3“Инвентаризировать” будут только тех плательщиков, у которых объем НО превысил 300 000 грн.
Список использованных документов
УПК Украины - Уголовно-процессуальный кодекс Украины
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”
Закон о ГНС - Закон Украины от 04.12.1990 г. № 509-ХII “О государственной налоговой службе в Украине” в редакции от 24.12.1993 г. № 3813-ХII
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Закон о ЕМУ - Закон Украины от 16.05.2008 г. № 279-VI “О Кабинете Министров Украины”
Закон об оперативно-розыскной деятельности - Закон Украины от 18.02.1992 г. № 2135-ХII “Об оперативно-розыскной деятельности”
Указ № 706/2009 - Указ Президента Украины от 04.09.2009 г. № 706/2009 “О приостановлении действия пункта 2 распоряжения Кабинета Министров Украины от 1 июля 2009 года № 757-р и распоряжения Кабинета Министров Украины от 17 июля 2009 года № 838-р” (утратил силу)
Постановление № 870 - Постановление КМУ от 29.07.2009 г. № 870 “Об образовании при Государственной налоговой администрации Межведомственного экспертного совета по решению спорных вопросов относительно применения налогового законодательства”
Распоряжение № 262-р - Распоряжение КМУ от 06.02.2008 г. № 262-р “О мерах по усовершенствованию системы администрирования налога на добавленную стоимость”
Распоряжение № 757-р - Распоряжение КМУ от 01.07.2009 г. № 757-р “Некоторые вопросы администрирования налогов, сборов (обязательных платежей)” (утратило силу частично)
Распоряжение № 837-р - Распоряжение КМУ от 17.07.2009 г. № 837-р “О дополнительных мерах по мобилизации доходов бюджета во втором полугодии 2009 года”
Распоряжение № 838-р - Распоряжение КМУ от 17.07.2009 г. № 838-р “Об урегулировании некоторых вопросов администрирования налога на добавленную стоимость” (утратило силу)
Распоряжение № 1120-р - Распоряжение КМУ от 09.09.2009 г. № 1120-р “Некоторые вопросы администрирования налога на добавленную стоимость”
Распоряжение № 1178-р - Распоряжение КМУ от 23.09.2009 г. № 1178-р “Вопросы общего реестра налоговых накладных” (приостановлено Указом Президента от 29.10.2009 г. № 872/2009)
Распоряжение № 1217-р - Распоряжение КМУ от 14.10.2009 г. № 1217-р “Об утверждении Национального плана действий по улучшению администрирования налогов”
Распоряжение № 1218-р - Распоряжение КМУ от 14.10.2009 г. № 1218-р “О мерах по улучшению администрирования НДС”
Методические рекомендации № 355 - Методические рекомендации относительно порядка взаимодействия подразделений органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок плательщиков налогов, утвержденные приказом ГНАУ от 27.05.2008 г. № 355
Порядок № 266 - Примерный порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы при проработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов, утвержденный приказом ГНАУ от 18.04.2008 г. №266
Письмо № 16521/7/16-1517 - Письмо ГНАУ от 04.08.2009 г. № 16521/7/16-1517 “Об организации работы по исполнению требований распоряжения Правительства от 17.07.2009 г. № 838-р” (утратило силу)
Письмо № 21839/7/16-1517 - Письмо ГНАУ от 06.10.2009 г. № 21839/7/16-1517 “О подготовке к введению Общего реестра налоговых накладных”
Письмо № 11798 - Письмо Госкомпредпринимательства Украины от 01.10.2009 г. № 11798 “Относительно распоряжения Кабинета Министров Украины от 17.07.2009 г. № 837-р “Об урегулировании некоторых вопросов администрирования налога на добавленную стоимость”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 44-45 (722-723),
09 ноября 2009 г.
Подписной индекс 40783