Как сделать, чтобы при расчете налога на прибыль учлись
«полезные» курсовые разницы по задолженностям нерезидентов
Еще свежи в нашей памяти воспоминания о проблемах, возникших у плательщиков налога на прибыль из-за курсовых скачков.
И хотя нынешняя ситуация с гривней оптимизма не внушает, тем не менее надеемся, что процесс ревальвации гривни, возможно, и не заставит ждать себя очень долго.
Данный материал станет особенно актуальным как раз тогда, когда украинская валюта начнет укреплять свои позиции.
Вначале напомним, что согласно п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли для целей исчисления налога на прибыль учитываются только курсовые разницы, начисленные на:
основную сумму (непогашенную часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада);
сумму процентов, начисленных на основную сумму финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;
стоимость (непогашенную часть стоимости) объекта финансового лизинга;
платежи за объект финансового лизинга, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;
балансовую стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если иное не установлено нормами данного Закона.
(Ну да, еще - на остатки иностранной валюты на инвалютных банковских счетах и/или в кассе плательщика на дату окончания отчетного периода.)
На обычные же задолженности (например, по договорам купли-продажи), выраженные в инвалюте, курсовые разницы не начисляются и для целей налогового учета значения не имеют.
Но вот курсовые разницы, начисленные на балансовую стоимость ценных бумаг, подтверждающих долговые отношения, для целей налога на прибыль учитываются, чем можно попытаться в определенной ситуации воспользоваться.
Например, в условиях роста курса гривни предприятие, отпустившее товары (работы, услуги) с расчетами в иностранной валюте (к примеру, на экспорт), получит от своего покупателя(-ей) вексель(-я) с номиналом в иностранной валюте. Что позволит впоследствии - при ревальвации гривни - курсовые разницы, начисленные на балансовую стоимость таких векселей, включить в валовые затраты* поставщика (например, экспортера).
Для этих целей продавцу необходимо будет в контракте с покупателем предусмотреть условие о выдаче в подтверждение долга инвалютного векселя. При нормальных отношениях между сторонами получить от покупателя согласие на выдачу векселя поставщику будет вполне реально. Это позволит на совершенно законном основании нужным образом подрихтовать свои показатели по налогу на прибыль. Если же курс гривни рванет совсем не в желаемую сторону, то вексель можно будет, например, аннулировать или отпустить в «подлёдное» плавание** и для налогоприбыльных целей не учитывать
Здесь же заметим, что обложение операций с векселями (в том числе и выраженными в иностранной валюте) регулируется нормами п. 7.6 Закона О Прибыли, а согласно последнему абзацу п/п. 7.6.1 нормы этого пункта «не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, осуществляемые плательщиком налога, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога».
В то же время подчеркнем, что здесь речь идет об эмиссии и погашении ценных бумаг, которые осуществляются плательщиком налога. Однако в моделируемой ситуации (сростом курса гривни) налоговики, скорее всего, будут утверждать (а то и вообще настаивать), что это ограничение должно охватывать и противоположные случаи - когда эмиссия и погашение осуществляются контрагентом плательщика. Поэтому, мол, если плательщик-продавец (экспортер) не отправит вексель куда-нибудь налево, а предъявит в определенный срок покупателю (или другому указанному им плательщику по векселю) к оплате, то никаких отражений в налогоприбыльном учете продавца помимо начисления вышеупомянутой курсовой разницы такая операция повлечь не должна.
Впрочем, если верить письмам ГНАУ, у получателя векселя такая операция (получение-погашение), скорее, должна подпадать под 7.6, то есть проводиться в налоговом учете как покупка и продажа векселя (см. на этот счет, например, письмо ГНАУ от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117).
Однако в таком случае та же сумма, которая была начислена согласно п/п. 7.3.3 как курсовая разница, может угодить у продавца наряду с валовыми затратами еще и в убытки от операций с ценными бумагами - уменьшив таким путем налогооблагаемую прибыль дважды.
Это выглядит не очень то логично, однако вроде как вытекает из буквального прочтения п/п. 7.6.3, в котором под термином «затраты» подразумевается сумма денег (стоимость имущества), уплаченная или начисленная продавцу ценных бумаг в качестве компенсации их стоимости.
Поясним. В нашем примере (когда гривня растет), если буквально следовать норме п/п. 7.6.3, расходы на приобретение векселя (а они возникают раньше доходов) будут рассчитаны по более низкому курсу гривни***, чем доходы, вследствие чего набежавшая по векселю курсовая разница и уменьшит доходы повторно.
Мы же - в отличие от ГНАУ - сторонниками формальных подходов обычно не являемся, поэтому и пытались обосновать подход, при котором для целей применения «ценнобумажного» п. 7.6 затраты по конкретной инвалютной ЦБ следует принимать в гривне - по балансовой стоимости ЦБ, рассчитанной по курсу НБУ на дату получения дохода по такой ЦБ, то есть по стоимости, уже пересчитанной в соответствии с п. 7.3.
_______________
* Но если произойдет девальвация, то все будет наоборот: курсовая разница по векселю будет положительной и попадет в ВД!
** Если он до этого нигде особо не засветился...
*** При этом, естественно, стоимость инвалютного векселя в гривне будет больше.
"Бухгалтер" № 45, декабрь (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201