Отражение в налоговом учете курсовых разниц
по «бесхозяйственным» задолженностям
ВОПРОС: Отражаются ли в составе валовых затрат курсовые разницы, начисляемые на задолженность по кредиту в инвалюте, использованному предприятием на цели, не связанные с хозяйственной деятельностью?
ОТВЕТ: Почему-то, как правило, в подобных случаях плательщики справляются лишь о валовых затратах. В то же время ответ на данный вопрос («играют» в налоговом учете или нет?) распространяется как на отрицательные, так и на положительные курсовые разницы, начисляемые на «нехозяйственные» задолженности/активы (бывает ведь у нас всякое).
Напомним читателям, что согласно п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли пересчету в гривни на соответствующие даты подлежат следующие инвалютные задолженности и активы (которые в данном Законе для целей применения п. 7.3 обозначены общим термином «задолженность»):
«основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада);
сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;
стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового лизинга;
платежи за такой объект финансового лизинга, срок уплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;
балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если иное не установлено нормами настоящего Закона».
На наш взгляд, для целей применения нормы из п/п. 7.3.3 не имеет значения, связаны перечисленные в ней «задолженности» с хозяйственной деятельностью плательщика или нет.
Ведь здесь мы имеем дело со специальной нормой Закона О Прибыли, входящей в его статью 7 «Налогообложение операций особого вида». То есть валовые затраты (равно как и валовые доходы) по операциям, фигурирующим в данной статье Закона, должны рассчитываться и отражаться в первую очередь согласно этим специальным нормам (естественно, за исключением случаев, когда в специальных нормах содержатся отсылки к нормам общим).
Поэтому «безоговорочно» притягивать сюда общую норму из п. 5.1 Закона (о принципиальной валовозатратности только того, что будет использовано в хозяйственной деятельности плательщика) считаем некорректным. Тем более что отсылки к общей норме 5.1 в п/п. 7.3.3 мы не найдем*, как не найдем в 7.3.3 и оговорок о потенциальной хозяйственности перечисленных там инвалютных задолженностей.
Во-первых, мы не склонны применять здесь норму 5.1 (в условиях отсутствия отсылок к ней в п/п. 7.3.3) в силу уже упомянутого превалирования специальной нормы над общей.
Во-вторых, в пресловутой общей норме п. 5.1 речь идет о расходах в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), а из вышеперечисленных в п/п. 7.3.3 далеко не все «задолженности» - за товары, работы, услуги.
Подтверждением нашей правоты в известной степени может служить тот факт, что для целей налогового учета согласно п/п. 7.3.3 «играют» также курсовые разницы, начисленные на сумму депозитов (вкладов) плательщика. Ведь по депозитным (вкладным) договорам услуга предоставляется, скорее, самим плательщиком, а не плательщику, и задолженность банка перед плательщиком по депозитам (вкладам) не вписывается в приобретение товаров, работ, услуг для использования в хоздеятельности, в связи с чем можно было бы поставить под сомнение и валовые затраты в виде курсовых разниц, по ним начисленным. Тем не менее Закон их прямо упоминает в п/п. 7.3.3, и с валовозатратностью курсовых разниц (в том числе и) по таким «задолженностям» в конце концов согласилась и ГНАУ (см. далее).
Аналогично не вписываются в компенсацию стоимости товаров/работ/услуг и «живые» инвалютные активы.
Кстати, если избрать альтернативный («хозяйственный») подход, то получится, что судьба курсовых разниц, начисленных согласно тому же п/п. 7.3.3 на «живые» инвалютные активы - то есть на стоимость фактических остатков иностранной валюты на счетах или в кассе плательщика, должна находиться в зависимости от того, на хозяйственные или нехозяйственные цели эта валюта в дальнейшем будет потрачена. Но это выглядит уже достаточно абсурдно, и за все время эксплуатации Закона О Прибыли на это ни ГНАУ, ни кто-либо другой даже намеков не делал. К тому же, если бы такое в Законе задумывалось, законодатель предусмотрел бы для целей применения такого механизма какую-нибудь пересчетно-корректировочную норму...
И в-третьих, начисляемые курсовые разницы являются чем-то вроде внереализационных доходов и затрат - то есть доходы и затраты возникают по данным статьям от курсовых валютных колебаний по независящим от плательщика причинам. Поэтому и отнесение сумм курсовых разниц на ВЗ и в БД согласно п/п. 7.3.3 должно производиться независимо от «хозяйственности» или «нехозяйственности» индексируемых «задолженностей» (и активов).
Между прочим, если для целей налогового учета считать по «нехозяйственным» задолженностям (и активам) из 7.3.3 только положительные курсовые разницы, то приходим к нонсенсу, ведь курс гривни относительно инвалют может двигаться как вверх, так и вниз, и сам алгоритм пересчета по 7.3.3 не требует при этом учитывать колебания только на «плюс» - иначе будет искажен (завышен) общий результат от пересчета.
В принципе, подтвердить наши выводы насчет непривязки курсовых разниц к условию о хозяйственности из 5.7 можно и письмами ГНАУ.
В этом плане показательным будет пример с отражением в налоговом учете положительных и отрицательных курсовых разниц, начисленных на депозитные счета, открываемые в банках страховыми компаниями.
Вначале в письме от 17.10.2008 г. № 21200/7/75-0517 ГНАУ, передергивая нормы Закона О Прибыли, делает следующий фискальный вывод:
«<...> суммы положительных курсовых разниц по депозитным счетам включаются в валовой доход плательщика налога на прибыль, в том числе страховщика, и облагаются налогом по ставке 25 процентов.
Что касается суммы убытков от пересчета в гривни задолженности по основной сумме депозитного взноса, выраженной в иностранной валюте, которая является денежными средствами страховых резервов, то на основании указанного выше п/п. 7.2.3 Закона такие убытки в налоговом учете страховщика не отражаются».
По какой-то причине (может быть, потому что такие серьезные плательщики, как страховщики, могут за себя постоять?) у ГНАУ вскоре проснулась совесть, и уже 09.02.2009 г. на эту же тему за той же подписью вышло нормальное разъяснение за № 2423/7/15-0517 (с одновременной отменой письма от 17.10.2008 г.).
Приведем заключительную часть хорошего письма (то есть от 09.02.2009 г.) - идущую после цитаты из п/п. 7.3.3, которая и послужила основой для вывода. Итак, в конце письма было сказано, что
«<...> суммы положительных курсовых разниц по депозитным счетам, которые представлены средствами страховых резервов, включаются в валовой доход страховщика от другой (финансовой) деятельности и облагаются налогом по ставке 25 процентов.
В свою очередь убытки от пересчета в гривни задолженности по основной сумме депозитного вклада, выраженной в иностранной валюте, которые являются расходами, понесенными при осуществлении финансовой деятельности, связанной с размещением страховых резервов и их управлением, включаются в состав валовых затрат страховщика.
В связи с изданием настоящего разъяснения считать утратившим силу письмо Государственной налоговой администрации Украины от 17.10.2008 № 21200/7/15-0517. Письменные разъяснения органов государственной налоговой службы Украины, противоречащие настоящему налоговому разъяснению, не применяются».
Несколько слов в заключение.
В условиях инфляции гривни стоит брать побольше инвалютных кредитов или имущества на условиях инвалютного финлизинга** и уменьшать начисляемыми по ним курсовыми разницами свою налогооблагаемую прибыль. При этом не важно, на хоз- или нехозцели будет применено полученное по кредитным или финлизинговым договорам имущество в виде инвалюты или ТМЦ.
Впрочем, еще свежи в памяти посягательства Кабмина на курсовые разницы плательщиков, отнесенные на валовые затраты, причем начисленные по любым непогашенным инвалютным задолженностям - даже и связанным с его хозяйственной деятельностью (см. Постановление КМУ от 26.08.2009 г. № 895 и - заодно - Указ Президента от 08.09.2009 г. № 717/2009 о его приостановлении).
Неизвестно, какие еще сюрпризы в условиях инфляции гривни следует ожидать от законодателей (и налоговых законовзятелей) в будущем...
_____________________
* Косвенную отсылку к этой общей норме можно усмотреть разве что в п/п. 7.3.2, регулирующем вопрос определения суммы инвалютных расходов на приобретение товаров, работ, услуг для целей их включения в валовые затраты плательщика. Ну и еще в п/п. 5.2.9 упоминаются расходы по операциям из статьи 7, но такая связь с 5.1 - очень уж косвенная.
** Конечно, если есть возможность оплачивать проценты по кредиту или финлизингу.
"Бухгалтер" № 45, декабрь (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201