Агентство морського флоту
Одним з різновидів посередницької діяльності є агенство морського флоту. Складність застосування морським агентом норм Закону про ПДВ полягає в тому, що витрати з обслуговування судів та постачання, пов'язані з таким обслуговуванням, можуть бути оподатковуваними, неоподатковуваними: а також звільненими від оподаткування.
Відповідно до ст. 116 КТМ України, морські агенти діють як постійні представники судновласника, які за договором морського агентства за винагороду зобов'язуються надавати послуги у галузі торгового мореплавства.
Права та обов'язки морського агента наведені в ст. 117 цього Кодексу. Вони полягають втому, що морський агент виконує формальності та дії, пов'язані з прибуттям, перебуванням та відходом судна, допомагає капітанові судна в налагодженні контактів із службами порту, місцевими органами державної виконавчої влади, в організації постачання та обслуговування судна в порту, оформляє митні документи та документи на вантаж, інкасує суми фрахту, оплачує факт перебування в порту за розпорядженням судновласника та капітана судна, залучає вантажі для морських ліній, здійснює збір фрахту, експедиціонування вантажу та ін.
Витрати й з обслуговування судна під час його перебування в судновласнику в дисбурсьментських рахунках.
Договір морського агентства є різновидом договору доручення, загальні вимоги до укладення якого встановлені статтями 1000 - 1009 ЦК України. За договором доручення повірений зобов'язується виконати для довірителя певні юридичні дії. Повірений має право на оплату свого виконаного доручення, якщо інше не встановлене договором.
У Загальноприйнятій практиці застосування договорів доручення у взаєминах повіреного з довірителем не передбачений перехід права власності на об'єкти юридичних дій повіреного. З погляду податкового законодавства повірений, діючи в рамках договору доручення, не здійснює постачання, що є об'єктом оподаткування. Нагадаємо, що під терміном “постачання” товарів (робіт, послуг), п. 1.4. ст. 1 Закону про ПДВ, маються на увазі будь-які операції, здійснювані в рамках цивільно-правових договорів, що передбачають передачу прав власності на такі товари (роботи, послуги) за компенсацію або без такої. Не являються постачанням товарів (робіт, послуг) операції, що не передбачають передачу права власності на такі товари (роботи, послуги) іншій особі.
В рамках договору доручення права власності на об'єкт постачання переходить не від продавця до посередника, а від продавця товарів (робіт, послуг) безпосередньо до покупця - довірителя.
Для цілей обкладення ПДВ, операції, що проводяться в рамках договорів доручення, регулюються нормами п. 4.7. ст. 4 Закону про ПДВ. Відповідно до норм цього пункту, датою збільшення податкового кредиту у повіреного є дата перерахування коштів на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг). Датою збільшення податкових зобов'язань є дата передачі таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю.
Слід сказати, що норми п. 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ встановлюють порядок оподаткування посередницьких операцій щодо визначення дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту, тоді як база для нарахування ПДВ посередницької діяльності законодавчо не визначена.
Складність застосування морським агентом норм Закону про ПДВ полягає в тому, що витрати з обслуговування судів можуть бути оподатковуваними (відповідно до п. 3.1 ст. 3 Закону про ПДВ), не оподатковуваними податком (відповідно до п. 3.2. ст. 3 Закону про ПДВ); а також звільненими від оподаткування при дотриманні певних умов (ст. 5 Закону про ПДВ) або тимчасово звільненими від оподаткування (ст. 11 Закону про ПДВ). Ці обставини впливають на величину компенсації, що пред'являється морським агентом судновласнику в дисбурсьментському рахунку. Крім того, участь в таких “різнопланових” операціях викликає ускладнення при заповненні морським агентом податкових накладних та складанні Декларації з ПДВ.
Слід сказати, що норми п. 4.7 Закону про ПДВ застосовуються в тому випадку, якщо у вартість товарів (послуг), що поставляються продавцем, включена сума ПДВ. Відповідно, сума компенсації, що поступає повіреному від довірителя, також повинна містити ПДВ за тією ж ставкою, за якою оподатковувалося таке постачання. Тому база обкладення ПДВ у позірс-кого визначається виходячи з вартості об'єкту оподаткування постачання. Відповідно, якщо об'єкт постачання не підлягає обкладенню ПДВ, то у повіреного також відсутній об'єкт оподаткування.
Виконуючи свої обов'язки перед судновласником, морський агент оплачує надані судновласнику послуги, товари, наприклад:
1) послуги, що включаються в портові збори;
2) інші послуги порту, постачання яких обкладається за ставкою 20%;
3) постачання послуг та товарів для морського постачання та сервісу судів, що надаються на території України;
4) оплата штрафів за порушення встановлених законодавством санітарних норм.
Проаналізуємо оподаткування кожної з вищеперелічених операцій.
1. Оподаткування послуг, наданих судновласнику, вартість яких включається в портові збори.
До портових зборів, відповідно до ст. 84 КТМ України, відносяться:
- корабельний;
- канальний;
- маяковий;
- вантажний;
- причальний;
- якірний;
- адміністративний;
- санітарний.
Постановою № 1544 встановлено, що портові збори стягуються в морських портах з судів та плавучих споруд, плаваючих під Державним прапором України та іноземними прапорами.
Нормами п. 5.16 ст. 5 Закону про ПДВ встановлено, що операції з постачання послуг, що надаються судам закордонного плавання (від пункту перетину державного кордону України до пункту митного оформлення на території України під час їх прибуття на митну територію України, а також від пункту митного оформлення на території України до пункту перетину державного кордону України) та оплачуваних ними у складі портових зборів, звільняються від ПДВ.
Тлумачення значення терміну “українське судно” або “судно України” наведене в ст. 32 КТМ України та означає національну приналежність судна, на яке розповсюджується юрисдикція України. У свою чергу, національна приналежність судна визначається його державною реєстрацією в Україні та придбанням права плавання під Державним прапором України. Право плавання під Державним прапором України має судно, яке с державною власністю або знаходиться у власності фізичної особи - громадянина України, а також юридичної особи в Україні, заснованої виключно українськими власниками, або судно, що знаходиться у цих осіб на умовах договору бербоутчартера*. Очевидно, що Іноземним судном вважатиметься судно, на яке не розповсюджується юрисдикція України та яке ходить під іноземним прапором. В той же час. Іноземне судно, плаваюче під прапором України на умовах договору бербоут-чартеру та що пройшло відповідну реєстрацію в Україні, не має права на пільгу з ПДВ відповідно до п. 5.16 ст. 5 Закону про ПДВ.
Якщо послуги у складі портових зборів надані іноземному судновласнику, то компенсація вартості таких послуг не підлягає обкладенню ПДВ. Вартість таких послуг в дисбурсьментському рахунку показується без ПДВ. Оскільки морський агент самостійно не надавав послуги, звільнені від ПДВ, то він не зобов'язаний виписувати податкову накладну на суму компенсації вартості послуг у складі портових зборів, наданих іноземному судновласнику.
Якщо ж послуги у складі портових зборів надані українському судновласнику, то компенсація таких послуг повинна містити суму ПДВ. Відповідно, в дисбурсьментському рахунку вартість таких послуг відображається з ПДВ. В цьому випадку, відповідно до п. 4.7. Закону про ПДВ, у морського агента виникає податкове зобов'язання. Відповідно, за такою операцією виписується податкова накладна, оригінал якої передається українському судновласнику на його вимогу.
2. Оподаткування інших послуг порту, постачання яких обкладається за ставкою 20%.
Відповідно до пп. 3.1.1 Закону про ПДВ, постачання товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, є об'єктом оподаткування.
Статтею 5 МК України визначене, що митна територія України - це територія України, зайнята сушею, територіальне море, внутрішні води та повітряний простір, а також штучні острови, установки та споруди, що створюються у винятковій морській економічній зоні України, на які розповсюджується виняткова юрисдикція України.
Підпунктом "е" п. 6.5. ст. 6 Закону про ПДВ визначено, що місцем постачання послуг наданих персоналом з обслуговування морських об'єктів, є місце надання таких послуг.
Таким чином, інші послуги порту, надані судновласнику на митній території України, обкладаються ПДВ за ставкою 20%. Тому компенсація понесених морським агентом витрат повинна містити суму ПДВ. У дисбурсьментському рахунку повинні відображатися вартість наданих послуг порту та сума ПДВ.
Податкове зобов'язання у морського агента виникає в періоді виставляння ним в дисбурсьментському рахунку вартості компенсації понесених ним витрат зі сплати інших послуг порту. На вартість наданих інших послуг порту морський агент повинен скласти податкову накладну з вказівкою бази оподаткування та суми ПДВ. Оригінал такої податкової накладної передається судновласнику на його вимогу. Якщо послуги надані іноземному судновласнику, обидва екземпляри податкової накладної зберігаються у морського агента.
А от послуги із заправки та постачання судів закордонного плавання на території України регулюються спеціальною нормою, викладеною пп. 6.2.1 Закону про ПДВ.
3. Оподаткування постачання товарів (послуг) для заправки та постачання судів на митній території України.
Відповідно до пп. 6.2.1 Закону про ПДВ, за ставкою 0% оподатковуються операції постачання для заправки або постачання морських (океанських) судів, які:
- використовуються для навігаційної діяльності, перевезення пасажирів або вантажів за плату, іншої комерційної, промислової або риболовецької діяльності, здійснюваної за межами територіальних вод України;
- використовуються для порятунку або надання допомоги в нейтральних або територіальних водах інших країн;
- входять до складу військово-морських сил України та відправляються за межі територіальних вод України, зокрема на якірні стоянки.
Товари для заправки або постачання судів, які використовуються у вищеперелічених операціях, підлягають декларуванню з митних органах. Тільки у такому оазі вони вважаються експос тованими. Про це згадується в пп. 6 2.1 Закону про ПДВ.
Слід сказати, що норми пп. 6.2.1 Закону про ПДВ е спеціальними та прирівнюються до експорту постачання товарів на митній території України, які не призначені для їх використання на території України.
А загальними нормами п. 6.2 ст. 6 Закону про ПДВ встановлено, що операції з постачання товарів на експорт, а також супутніх такому експорту послуг обкладаються за ставкою 0%.
Під супутніми послугами, згідно п. 1.14 ст. 1 Закону про ПДВ, розуміються послуги, вартість яких відповідно до норм митного законодавства, в митну вартість товарів, що експортуються або імпортуються.
Що ж мається на увазі під операціями постачання для заправки та постачання морських (океанських) судів? Закон про ПДВ, на жаль, про це умовчує. Не маючи спеціальних роз'яснень, податківці застосовують фіскальний підхід - ці операції підлягають оподаткуванню в загальному порядку. Але такий підхід протирічить нормам Закону про ПДВ: товари підлягають вивозу з України, а значить, вживана ставка ПДВ повинна складати 0%. Проаналізувавши ситуацію, автор пропонує свою точку зору на подібного роду операції.
З термінів, значення яких приводиться в порядку № 846, витікає, що “постачання судів” - це переміщення з митної території України на судна закордонного плавання суднового спорядження, суднових запасних частин та суднових запасів, а також проведення робіт та надання послуг.
“Судно закордонного плавання” - це українське або іноземне судно, яке прибуває на митну територію України або вибуває за її межі.
“Запаси судна” - це товари, призначені для споживання пасажирами та членами екіпажа на борту судна, незалежно від того, продаються вони чи ні, а також товари, необхідні для експлуатації та технічного обслуговування судна, зокрема горючі та змащувальні матеріали.
Відповідно до Порядку № 846, вивіз за межі України суднового спорядження, запасних частин та запасів підлягає декларуванню. Цим же Порядком визначено значення таких термінів, як “роботи та послуги, пов'язані з постачанням судна”. Зокрема, послугами, пов'язаними з постачанням судна, вважаються послуги із забезпечення функціонування судна, його механізмів та устаткування, життєдіяльності екіпажа, обслуговування пасажирів та безпеки судноплавства.
Наприклад, в комплекс заходів щодо постачання судів, входить постачання питної води, а також послуги, пов'язані з її підключенням. Якщо постачання питної води у складі запасів судів закордонного плавання знаходиться під митним контролем, то вартість такого постачання обкладається за ставкою 0%. Послуги з підключення питної води вважаються супутніми, якщо вони складають єдиний технологічних цикл постачання та підлягають митному декларуванню у складі вартості питної води. Такий же підхід застосовний й до інших видів запасів, якими забезпечуються судна закордонного плавання. Основною умовою для застосування ставки 0% постачань запасів для постачання або заправки судів закордонного плавання є їх митне оформлення.
А от оподаткування послуг, які не є супутніми в операціях постачання для заправки або постачання морських (океанських) судів закордонного плавання, здійснюється в загальновстановленому порядку.
Постачальники запасів та інших послуг морського постачання можуть бути платниками ПДВ або не бути такими. Якщо постачальники запасів зареєстровані платниками ПДВ та виконують умови для застосування ставки ПДВ 0%, вони мають право на бюджетне відшкодування відповідно до пп. 7.7.9 Закону про ПДВ. В той же час постачальники запасів можуть не бути платниками ПДВ. В цьому випадку постачання запасів на судно здійснюється без податку, У дисбурсьментському рахунку компенсація вартості постачання задекларованих запасів показується із ставкою податку 0% або без податку відповідно. Автор вважає, що морському агенту чємає необхідності виписувати податкову накладну на суму компенсації вартості запасів та супутніх послуг, оподатковуваних ПДВ за ставкою 0%. Прав нз відшкодування ПДВ він не має, а покупцеві - платнику ПДВ податкова накладка потрібна лише для підтвердження податкового кредиту з ПДВ. Крім того, розділом ІI Декларації з ПДВ не передбачено відображення податкових накладних із ставкою ПДВ 0%.
4. Оподаткування операцій з відшкодування сплати морським агентом штрафів, що накладаються на судновласника.
Нормами п. 3.1 ст. 3 Закону про ПДВ встановлено, що об'єктом оподаткування, в загальному випадку, є операції, пов'язані з постачанням товарів (робіт, послуг).
Штрафна санкція, в значенні тлумачення ГК України, є грошовою сумою, яку учасник господарських відносин зобов'язаний сплатити у разі порушення ним правил ведення господарської діяльності.
Штрафні санкції, пов'язані з порушенням норм ведення господарської діяльності, за своєю природою не є “постачанням” в контексті значення цього терміну, визначеного Законом про ПДВ. Тому сума таких штрафних санкцій не є об'єктом оподаткування. У дисбурсьментському рахунку компенсація вартості штрафів, сплачених морським агентом, показується без ПДВ. Податкова накладна на суму оплати штрафних санкцій не складається.
Існує ще один “камінь спотикання” в роботі морського агента. Це складання Декларації з ПДВ. Діючи в рамках договору доручення, морський агент самостійно не здійснює постачання об'єктів, які обкладаються ПДВ, не обкладаються або звільнені від сплати. Зупинимося на деяких нюансах заповнення Декларації з ПДВ морським агентом.
Для цілей обкладення ПДВ дії морського агента повинні підтверджуватися податковими накладними. Відповідно де пп. 7.2.8 Закону про ПДВ платники ПДВ зобов'язані вести реєстр отриманих та виданих податкових накладних. Пунктом 7 Порядку № 244 встановлено, що реєстр є основою для відображення звідних результатів обліку податкових накладних в податкових Деклараціях з ПДВ.
Підпунктом 5.3.1 Порядку № 166 встановлено, що в рядках 1-5 Декларації з ПДВ показуються об'єми постачання. При визначенні об'єму постачання за звітний період платник ПДВ зобов'язаний враховувати значення терміну “постачання товарів (послуг)” відповідно до п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ. Пунктом. 5.7 того ж Порядку вказується, що в рядки 10-15 Декларації з ПДВ включаються об'єми придбання на території України з податком або без податку для подальшого використання в господарській діяльності або не призначені для використання в господарській діяльності.
Проте Порядком № 166 чітко не прописано, яким чином відображаються в Декларації з ПДВ податкові зобов'язання та податковий кредит у повіреного, що виникли в результаті його посередницьких дій відповідно до п. 4.7. Закону про ПДВ. В той же час інформація про операції повіреного відображається в Додатку 5 до Декларації з ПДВ, а Додаток 5 заповнюється на підставі рядків 1, 10, 14 Декларації. Це дає підставу припускати, що податкове зобов'язання та податковий кредит повірений повинен відображати в Декларації з ПДВ в рядку 1 та 10 відповідно, не дивлячись нате, що він самостійно не здійснює постачання товарів (послуг).
Виходячи з норм пп. 7.7.9 Закону про ПДВ, повірений не має права на бюджетне відшкодування, оскільки він не здійснює постачання об'єкту оподаткування із ставкою ПДВ 0%. Тому морський агент не повинен заповнювати рядок 2 розділу і Декларації з ПДВ. Відповідно, морський агент не зобов'язаний складати форму № 1-ПП “Про суми пільг в оподаткуванні юридинних осіб та фізичних осіб - суб’єктів підприємницької діяльності”.
Аналогічним чином морський агент, що самостійно не здійснює постачання об'єктів, не оподатковуваних ПДВ або звільнених від сплати ПДВ, не зобов'язаний заповнювати рядки 3 та 4 Декларації з ПДВ.
Що стосується відображення морським агентом в Декларації з ПДВ вартості послуг, оплачуваних їм в рамках посередницької діяльності, га постачання яких звілонене від ПДВ, то вар тісгь таких послуг відображати в Декларації з ПДВ не потрібно, оскільки морський агент не придбає таких послуг для власного використання.
Сума комісійної винагороди морського агента за посередницькі послуги, надані судновлас-нику-резиденту, обкладаються ПДВ в загальновстановленому порядку. У Декларації з ПДВ ражається в рядку 1.
Сума комісійної винагороди морського агента за послуги, надані судновласнику-нерезиденту не є об'єктом оподаткування відповідно до норм пп. 3.2.14 Закону про ПДВ. У Декларації з ПДВ вартість винагороди, отримана (нарахована) морським агентом за послуги, надані судновласнику-нерезиденту відображається в рядку 3.
Відповідно до пп. 5.3.4 і порядку № 166, при заповненні рядка 3 морський агент повинен прикласти до Декларації з ПДВ довідку в довільнім формі, завірену підписом керівника або головного бухгалтера та печаткою, з вказівкою вигляду операції та пункту Закону про ПДВ, відповідно до якого така операція не є об'єктом оподаткування.
Список використаних документів
ГК України - Господарський кодекс України
ЦК України - Цивільний кодекс України
КТМ України - Кодекс торгового мореплавства України
МК України - Митний кодекс України
Закон про ПДВ -Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Постанова № 1544 - Постанова КМУ від 12.10.2000 р. № 1544 “Про портові збори”
Порядок № 846 - Порядок суднового постачання в морських та річкових портах України, відкритих для заходу судів закордонного плавання, затверджений Постановою КМУ від 05.08.2009 р. № 846
Порядок № 244 - Порядок ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 30.06.2005 р. № 244
Порядок № 166 - Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.1997 р. N 166
“Консультант бухгалтера” № 47-48 (535-536) 23 лиcтопада 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)