Проблема розподілу сум податкового кредиту

Значні складнощі з визначенням сум ПДВ, що включаються у валові витрати, виникають у разі, коли підприємство в звітному періоді придбає або авансує придбання матеріальних активів як для звільнених та таких, що не є об'єктом обкладення ПДВ операцій, так і для решти операцій, оподатковуваних ПДВ в загальному порядку.

У цьому випадку виникає необхідність розподілу сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні активів, використовуваних в адміністративно-управлінській та іншій діяльності, що прямо не відноситься до операцій, що належать до обкладення ПДВ.

Проблема розподілу суми податкового кредиту носить не тільки організаційно-методичний характер. Річ у тому, що норма пп. 7.4.3 ст. 7 Закону про ПДВ, що встановлює порядок розподілу сум сплаченого (нарахованого) ПДВ на податковий кредит та валові витрати підприємства, допускає дуже різні тлумачення. Дослівно вона свідчить: “у випадку якщо товари (роботи, послуги), виготовлені і/або придбані, частково використовуються в операціях оподаткування, а частково - ні, в суму податкового кредиту включається і частина сплаченого (нарахованого) податку при їх (товарів, робіт, послуг - прим. автора) виготовленні або придбанні, яка відповідає частині використання таких товарів (робіт, послуг) в операціях оподаткування звітного періоду”. Сенс цього досить заплутаного положення полягає в тому, що для розподілу суми податку треба визначити “частину використання товарів (робіт, послуг) в операціях” оподаткування за місяць (для деяких платників - за квартал), на яку потім слід помножити суму ПДВ, сплачену (нараховану) у зв'язку зі здійсненням розподілюваних витрат. При цьому Закон про ПДВ не встановлює чіткого та ясного порядку розрахунку “частини використання”, що створює серйозні труднощі для застосування положень пп. 7.4.3 ст. 7 Закону про ПДВ на практиці.

В порядку № 244 та в порядку № 166 також немає ніяких правил обліку та відображення сум “розподілюваного податкового кредиту”, правда, наявність такого порядку в цих документах була б порушенням положень частини 2 ст. 19 Конституції України з боку ДПАУ.

Звичайно, цей випадок не єдиний в податковому праві та податковій практиці. Досить часто можна зіткнутися з тим, що чим питання податкового обліку методично складніше, чим більше невизначеності в чинному законодавстві, тим менше уваги приділяється цьому питанню в листах ДПАУ тав бухгалтерській літературі. Усе це повною мірою відноситься й до проблеми “розподілу податкового кредиту”; фахівці-практики “копошаться” самі по собі, контролери, не маючи роз'яснень, особливо до них не прискіпуються, а “теоретики” не приділяють цій проблемі належної уваги.

Дійсно, ДПАУ “особливо не балувала” платників податків роз'ясненнями про розподіл податкового кредиту, можливо, це пов'язано з тим, що працівники ДПАУ чудово розуміють, що, встановлюючи такий порядок, вони порушать норми чинного законодавства. Тому ДПАУ висловлювала свою думку тільки в листах, які навіть не є нормативними актами і тому не можуть визнаватися доказом правоти або вини платника податків, за винятком випадків отримання платником податків спеціального податкового роз'яснення. Автор має в своєму розпорядженні відомості тільки про дванадцять Листів ДПАУ з цього питання (останні з них: від 24.03.2000 р. № 4160/7/16-1201; від 24.04.2000 р. № 2121/6/16-1220-17; від 22.08.2000 р. № 4783/6/16-1220-6). При цьому більшість цих Листів містить просте повторення пп. 7.4.3 ст. Закону про ПДВ.

Конкретні вказівки про порядок застосування пп. 7. 4.3 ст. 7 3акону про ПДВ можна знайти тільки в Листі ДПАУ від 01.12.1999 р. № 18043/7/16 1220-16. У цьому Листі пропонуються два способи розрахунку “частини використання” (частка в ньому названа коефіцієнтом).

Перший спосіб - визначати коефіцієнт “як відношення вартості товарів (робіт, послуг), фактично використаних в звітному періоді в операціях оподаткування, до загальної вартості товарів (робіт, послуг), включених в валові витрати виробництва того ж звітного періоду”. Таким чином, мова йде про визначення частки витрат на придбання товарів (робіт, послуг), безпосередньо(прямо)використовуваних в операціях оподаткування, не в загальних витратах на придбання товарів (робіт, послуг) звітного періоду, а тільки в тих витратах, які включаються в валові витрати. Про витрати на придбання основних фондів, що підлягають амортизації, ДПАУ в цьому Листі не згадує, але це не дає підстави для виключення з розподілу сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при такій покупці.

Згідно другому способу “для визначення коефіцієнта використання товарів в операціях оподаткування можна застосовувати коефіцієнт відношення об'єму операцій оподаткування в загальному об'ємі операцій, здійснених в звітному періоді”. Цей спосіб, як вказано в Листі, застосовується тільки в тих операціях, які "мають більш-менш однаковий спосіб визначення кінцевого результату... та при цьому рівень матеріальних витрат, інших складових частин собівартості, а також рентабельності і не оподатковуваної податком продукції оподаткування є ідентичним”. Тобто ДПАУ допускає в окремих випадках заміну “частини використання” товарів (робіт, послуг) в операціях” оподаткування на “частину операцій оподаткування в об'ємі операцій”.

Другий спосіб розрахунку, поза сумнівом, простіше першого, який носить чисто умовний характер, оскільки до розподілу сум податкового кредиту неможливо визначити суму валових витрат підприємства, а тобто й визначити коефіцієнт.

Частина ПДВ, що включається в податковий кредит, повинна визначатися виходячи з частини “операцій, що підлягають оподаткуванню, від усіх операцій”, тобто в Порядку N 166 міститься явний натяк на те, що розраховувати коефіцієнт виходить не з об'єму витрат, а з об'єму продажу. При цьому ні формул, ні прикладів розрахунку в Порядку № 166 немає.

Залишається тільки жалкувати, що ДПАУ до цих пір не ініціювала внесення відповідних змін в пп. 7.4.3 ст. 7 Закону про ПДВ, оскільки розподіл ПДВ за об'ємом продажу, безумовно, простіше, ніж за об'ємом споживання.

Розуміючи усю умовність розрахунку коефіцієнта виходячи з об'єму витрат, а також прагнучи роз'яснити порядок розрахунку об'єму продажу, ДПАУ в абзаці сьомому названого Листа виклала: “для визначення частини суми ПДВ, яка може бути віднесена до податкового кредиту, усі складові частини розрахунку: та вартість придбаних товарів, та об'єм операцій оподаткування, та загальний об'єм операцій звітного періоду - використовуються без урахування ПДВ, сплаченого (нарахованого) якза розрахунками з постачальниками, такі за розрахунками з покупцями”. Такий підхід, звичайно, дозволяє розрахувати коефіцієнт як першим, так і другим способами. При цьому відпадає питання про об'єктивність визначення величини валових витрат - їх сума визначається без урахування сум ПДВ, яка включається в їх величину для цілей оподаткування.

Але немає абсолютно ніяких підстав вважати цей спосіб визначення коефіцієнта єдиним. Якщо платник податків запропонує інший спосіб, який призведе до зменшення належної сплаті суми ПДВ, то довести його неправоту податківцям навряд чи вдасться.

Отже, ми маємо два варіанти розрахунку коефіцієнта розподілу.

У першому варіанті коефіцієнт визначається виходячи з витрат на придбання по формулі:

      Рнк
до = -----
      Ро

де: Р_нк - сума витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які включаються в валові витрати, підлягають амортизації та використовуються для здійснення оподатковуваних податком операцій (без ПДВ);

Р_о - сума усіх витрат підприємства, які включаються в ВВ та підлягають амортизації (без ПДВ)

У другому варіанті коефіцієнт використання визначається виходячи з об'ємів продажу:

     Ооп
К = ------
     Оо

де: О_оп- об'єм операцій з продажу, які обкладаються ПДВ (без сум ПДВ);

О_о - загальний об'єм продажу (без ПДВ).

Покажемо, що може вийти при застосуванні кожного з цих варіантів.

Приклад. У звітному місяці підприємство придбало для здійсненя операцій оподаткування товари (роботи, послуги) на 100 000 грн; ПДВ за цими операціями в сумі 20 000 грн віднесений до складу податкового кредиту. Для здійснення не оподатковуваних податком операцій на товари (роботи, послуги) витрачено 50 000 грн (без ПДВ); ПДВ - 10 000 грн Об'єм продажу за операціями оподаткування склав 150 000 грн без ПДВ, а об'єм продажу неоподатковуваних операцій - 100 000 грн Сума витрат, що підлягають розподілу, без ПДВ - 36 000 грн, а ПДВ, що підлягає розподілу - 6000 грн.

Розрахунки розподілу ПДВ в двох варіантах наведемо в табл.

Таблиця

Як бачимо, методи розрахунку дають різні результати. Причому, перший (“витратний”) метод дає,в цьому прикладі, вигідніші для платника податків результати. Як правило, аналогічний результат виходить і на практиці, але не завжди. При використанні цих підходів слід брати до уваги показники собівартості, рентабельності, питомої ваги сировини, що купується, в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях.

Для розрахунку коефіцієнта першим методом треба використовувати дані Реєстру отриманих податкових накладних, а другим - Реєстру виданих податкових накладних.

Проте при використанні “витратного” методу далеко не завжди коректне використання коефіцієнтів до усіх статей витрат. Для точності розрахунку можна запропонувати спочатку розділити усі статті витрат платника податків на три категорії:

1) витрати, пов'язані виключно з проведенням оподатковуваних ПДВ операцій;

2) витрати, пов'язані виключно з проведенням операцій, звільнених від обкладення ПДВ - згідно зі ст. 5 Закону про ПДВ або не оподатковувані ПДВ - згідно зі ст. 3 цього Закону;

3) “змішані” витрати, які не можуть бути безпосередньо віднесені до складу однієї з вищеперелічених груп

Саме розподіляючи третю групу витрат, застосовуючи “витратний” метод, й слід використовувати коефіцієнти.

До статей “змішаних” витрат, як правило, відносяться:

- адміністративні витрати;

- транспортні витрати;

- комунальні платежі та т.п.

Але, у будь-якому випадку, в кожному виді підприємницької діяльності існують свої особливості. Наприклад, для транспортних операцій, пов'язаних із зовнішньоекономічною діяльністю, можна виділити групу витрат, які можуть бути розподілені прямим методом, а решта усіх витрат підлягає пропорційному розподілу.

До витрат, що належать до розподілу прямим методом, відносяться витрати на:

- телефонні переговори (якщо є можливість виявити міжнародні розмови, та переговори, пов'язані з операціями оподаткування);

- бензин або дизельне пальне (при нагоді розподілу виходячи з кілометражу та іншими об'єктивними способами, з урахуванням минулого досвіду, оскільки на витрату бензину, зокрема, впливає, якість доріг та т.п.);

- інші ПММ (порядок розподілу аналогічний розподілу витрат на бензин або дизельне пальне);

- отримання дозволу на в'їзд в іншу державу;

- отримання відповідних віз, що дозволяють здійснювати поїздки за кордон та т.п.

Підприємство, як вже говорилося, вільно в виборі методу розрахунку коефіцієнта розподілу, але повинно визначити порядок його розрахунку внутрішнім організаційно-розпорядчим документом.

Список використаних документів

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Порядок № 166 - Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.1997 р. № 166

Порядок № 244 - Порядок ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 30.06.2005 р. № 244

“Консультант бухгалтера” № 49 (537) 7 грудня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей