Бухгалтерський облік результатів інвентаризації
(пересортиця, нестачі, надлишки)

Досить часто за результатами проведених інвентаризацій виявляються розбіжності між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю цінностей. Такими розбіжностями є, зокрема, нестачі та/або надлишки. Також у ході інвентаризації може виникнути пересортиця. Детальніше про це розповімо нижче.

Пересортиця

Пересортица частіше виявляється на підприємствах з великим асортиментом товарів. Зокрема, пересортиця може виникнути внаслідок порушення порядку приймання та зберігання товарів на складі й відсутності належного внутрішнього контролю за рухом товарів. Також причинами виникнення пересортиці може бути безповідальне ставлення матеріально відповідальних осіб до своїх обов'язків тощо.

Порядок врегулювання інвентаризаційних різниць при пересортиці встановлено п. 11.12 Інструкції № 69, згідно з яким взаємний залік надлишків і нестач внаслідок пересортиці може бути допущено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що надлишки і нестачі утворились за один і той самий період, що перевіряється, та в однієї і тієї самої особи, яка перевіряється. Також зазначено, що органи державного управління, до відання яких відносяться підприємства, мають право установлювати порядок, коли такий залік може бути допущено щодо однієї і тієї самої групи товарно-матеріальних цінностей, якщо цінності, що входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпакування тари).

У бухгалтерському обліку взаємний залік надлишків і нестач внаслідок пересортиці відображається на відповідних субрахунках рахунків обліку матеріальних цінностей, наприклад:

щодо виробничих запасів - за дебетом рахунку 20 “Виробничі запаси” та кредитом рахунку 20 “Виробничі запаси” (відповідні субрахунки);

щодо товарів - за дебетом рахунку 28 “Товари” та кредитом рахунку 28 “Товари” (відповідні субрахунки) тощо.

У випадку якщо при заліку нестач надлишками при пересортиці вартість цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявились у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб. Якщо конкретних винуватців пересортиці не встановлено, сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності. Тобто здійснюється запис за дебетом субрахунку 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей” з кредитом рахунків 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 25 “Напівфабрикати” 26 “Готова продукція”, 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”, 28 “Товари”. Варто зауважити, що у цьому разі у протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення причин, за якими різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

Водночас перевищення вартості цінностей, що виявились у надлишку, проти вартості цінностей, що виявились у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей та інших операційних доходів (субрахунок 719 “Інші доходи від операційної діяльності”).

Розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку пересортиці, виявленої при інвентаризації на прикладі.

Таблиця 1.

Приклад

Перед складанням річної звітності підприємством, що займається виготовленням хлібобулочних виробів, проведено інвентаризацію, за результатами яко/' встановлено:

нестачу борошна вищого гатунку в кількості 400 кг за ціною 2,2 грн. за 1 кг на суму 880 грн.;

надлишок борошна першого гатунку в кількості 400 кг за ціною 2,05 грн. за 1 кг на суму 820 грн. Винуватця допущеної пересортиці не встановлено.

Облік зазначених операцій наведено в табл. 1.

Нестачі

Головними причинами виявлених нестач можуть бути природні втрати (розпилювання, випаровування, всихання тощо), помилки під час приймання та відпускання цінностей, зловживання (розкрадання).

Тому суми виявлених нестач матеріальних цінностей слід поділяти на дві групи, а саме:

нестачі у межах установлених норм природних втрат;

наднормативні нестачі.

Так, нестачі цінностей в межах встановлених норм природного убутку списуються на витрати підприємства. Норми природних втрат можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних нестач і після покриття нестач за рахунок надлишків з пересортиці. Якщо після зарахування надлишків з пересортиці виявилася нестача цінностей, то норми природного убутку повинні застосовуватися тільки до цінностей, щодо яких встановлено нестачу. Проте за відсутності норм природних втрат втрата розглядається як наднормативна нестача. До речі, вичерпний перелік нормативно-правових актів щодо норм природних втрат, якими підприємства можуть користуватися і на сьогодні, викладено у листі № 83-22/605.

Відповідно до Інструкції № 291 облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження та реалізації, ведеться на субрахунку 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”.

Виявлені при інвентаризації нестачі запасів в межах встановлених норм природного убутку, а також наднормативні нестачі визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей” (п. 5.7 Методичних рекомендацій № 2). При цьому списання з балансу відповідних запасів відображається за кредитом відповідних рахунків класу 2 “Запаси”. Водночас якщо облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що за розрахунком відноситься до вартості запасів, що виявилися у нестачі. Одночасно суми нестач і втрат від псування цінностей понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 “Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей”. Одразу зазначимо, якщо винні особи не встановлені, суми списаних цінностей обліковуються на позабалансовому субрахунку 072 не менше строку позовної давності (3 роки) з моменту встановлення факту нестачі.

За встановленими нестачами цінностей понад норми природних втрат, а також від псування цінностей відшкодування вартості завданого збитку проводиться за рахунок винних осіб. Розрахунок суми відшкодувань завданих збитків здійснюється згідно з постановою № 116. При цьому відповідно до п. 10 цієї постанови із стягнутих сум здійснюється відшкодування збитків, завданих підприємству, а решта коштів перераховуються до Державного бюджету України.

Так, після вирішення питання про винуватців згідно із здійсненими розрахунками проводяться такі записи:

за дебетом субрахунку 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків” з кредитом субрахунку 716 “Відшкодування раніше списаних активів” - в сумі, що належить до відшкодування винуватцями;

за дебетом субрахунку 716 “Відшкодування раніше списаних активів” з кредитом субрахунку 642 “Розрахунки по обов'язкових платежах” - на суму коштів, необхідних для перерахування до Державного бюджету України.

Також після встановлення винуватців сума нестач цінностей, що обліковується на субрахунку 072 “Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей”, підлягає зменшенню.

Таблиця 2.

При відшкодуванні винуватцями визначеної суми здійснюється запис за дебетом субрахунку 301 “Каса в національній валюті” (або субрахунку 311 “Поточні рахунки в національній валюті”, якщо кошти вносяться на банківський рахунок, чи субрахунку 661 “Розрахунки за заробітною платою”, якщо керівником прийнято рішення про утримання вартості збитку із заробітної плати винуватця) та кредитом субрахунку 375. Сума, що підлягає перерахуванню до бюджету, відображається записом за дебетом субрахунку 716 з кредитом субрахунку 642.

Якщо за результатом інвентаризації встановлено нестачу необоротних активів, такі активи списують з балансу за дебетом субрахунків 976 “Списання необоротних активів” та відповідних субрахунків рахунку 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” та кредитом рахунків 10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 12 “Нематеріальні активи”, з одночасним зарахуванням суми збитку на позабалансовий рахунок 072 “Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей”.

Після вирішення питання про винуватців за сумами виявлених нестач здіснюється запис за дебетом субрахунку 375 та кредитом субрахунку 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” на суму відшкодування завданих збитків та за дебетом субрахунку 746 та кредитом субрахунку 642 на суму коштів, які підлягають перерахуванню до Державного бюджету України. Також сума збитку списується з позабалансового субрахунку 072.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку нестачі, виявленої при інвентаризації, наведено в табл. 2 (для спрощення прикладу операції зазначено без ПДВ).

Надлишки

Виявлені за результатами інвентаризації надлишки незалежно від причин їх виникнення оприбутковуються на баланс підприємства.

Відповідно до п. 2.14 Методичних рекомендацій № 2 виявлені за результатами інвентаризації надлишки запасів оприбутковуються за чистою вартістю реалізації запасів, якщо вони реалізуються, або в оцінці можливого використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві.

Водночас щодо необоротних активів, то це питання є не досить врегульованим нормативними документами. Проте оприбуткування надлишків таких активів, виявлених при інвентаризації, здійснюється за їх справедливою вартістю.

Справедлива вартість - сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 ПБО 19). Крім того, визначення терміна “справедлива вартість” щодо запасів, основних засобів та нематеріальних активів конкретизовано в додатку до цього положення. Так, наприклад, справедлива вартість об'єкта нематеріальних активів дорівнює поточній ринковій вартості, а за відсутності такої вартості - оціночній вартості, яку підприємство сплатило б за цей об'єкт у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами виходячи з наявної інформації. Водночас такою інформацією може бути, зокрема, експертна оцінка суб'єкта оціночної діяльності.

Нижче в табличному вигляді наведемо кореспонденцію рахунків щодо оприбуткування надлишків, виявлених за результатами інвентаризації (табл. 3).

Таблиця 3.

Перелік використаних нормативних документів:

Постанова Кабінету Міністрів України № 116 від 22.01.96 р, “Про затвердження Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей” (зі змінами та доповненнями)

Наказ Мінфіну України № 2 від 10.01.2007 р. “Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Методичні рекомендації № 2)

Наказ Мінфіну України № 69 від 11.08.94 р. “Про Інструкцію по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків” (зареєстровано в Мін'юсті України 26.08.94 р. за № 202/412, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 69)

Наказ Мінфіну України № 163 від 07.07.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано в Мін'юсті України 23.07.99 р. за № 499/3792, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО19)

Наказ Мінфіну України № 291 від 30.11.99 р. “Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування (План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій)” (зареєстровано у Мін'юсті України 21.12.99 р. за № 892/4185, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 291)

Лист Мінекономіки та з питань Європейської інтеграції України № 83-22/605 від 19.09.2003 р. “Про дію нормативно-правових актів щодо норм природного убутку”

Оксана СКІЧКО,
оглядач “Вісника”

“Вісник податкової служби України” № 45 грудень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)

Документи що посилаються на цей