Об обложении налогом на прибыль
курсовых разниц у постоянных представительств
ВОПРОС: Представительство нерезидента не осуществляет коммерческой деятельности и содержится только за счет финансирования головного предприятия. Есть справка из налоговой инспекции страны, а которой расположено головное предприятие, о том, что оно является нерезидентом страны, с которой у Украины заключен договор об избежании двойного налогообложения. Налоговые инспектора требуют обложения курсовых разниц налогом на прибыль. Правомерны ли подобные требований?
ОТВЕТ: Согласно п/п. 2.1.4 Закона О Прибыли плательщиками налога на прибыль являются не все постоянные представительства нерезидентов, а только: "Постоянные представительства нерезидентов .полу чающие доходы из источников их происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей".
Правда, непонятно, как это представительство может не выполнять представительских функций. Разве только если об атом представительстве нерезидент вообще забыл или оно просто самоустранилось от выполнения своих функций.
Однако есть еще и нормы соответствующих международных конвенций об избежании двойного налогообложения, которые, как известно, согласно п. 18.1 Закона О Прибыли имеют приоритет перед нормами Закона О Прибыли:
«Если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные настоящим Законом, применяются нормы международного договора».
Аналогичная норма содержится в ч. 2 ст. 19 Закона «О международных договорах Украины»:
«Если международным договором Украины, вступившим в силу в установленном порядке, установлены иные правила, нежели предусмотренные в соответствующем акте законодательства Украины, то применяются правила международного договора», а также в ст. 19 Закона «О системе налогообложения»:
"Если международным договором Украины, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели содержащиеся в законах Украины о налогообложении, то применяются правила международного договора».
Поэтому, прежде чем облагать доходы постоянного представительства налогом на прибыль, следует сначала узнать, что говорится об этом в соответствующей международной конвенции.
Как правило, в указанных конвенциях отмечается, что «термин «постоянное представительство» не включает:
а) использование сооружений исключительно с целью хранения либо демонстрации товаров или изделий, принадлежащих предприятию;
b) складирование запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно с целью хранения или демонстрации;
с) складирование запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно с целью переработки другим предприятием;
d) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий либо для сбора информации для предприятия;
е) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для предприятия любой другой деятельности, имеющей подготовительный или вспомогательный характер;
f) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления какой-либо комбинации видов деятельности, перечисленных в подпунктах «а» - «е», при условии что совокупная деятельность, возникающая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер».*
Статья 7 во всех указанных конвенциях гласит: «Прибыль предприятия Договорного Государства облагается налогами только в данном Государстве, если это предприятие не осуществляет предпринимательской деятельности в другом Договорном Государстве через расположенное в нем постоянное представительство».
Следовательно, если согласно соответствующей международной концепции считается, что предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в Украине через расположенное в ней постоянное представительство, то его доходы не могут облагаться украинским налогом на прибыль несмотря на наличие в Украине зарегистрированного представительства.
То есть необходимо различать постоянное представительство как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия, при наличии которого прибыль нерезидента может облагаться украинским налогом па прибыль, и постоянное представительство как структурное образование нерезидента, одно наличие которого еще не предусматривает необходимость обложения налогом на прибыль доходов данною нерезидента.
Таким образом, если согласно конвенции нерезидент не имеет постоянного представительства в Украине, то никакие курсовые разницы, образующиеся при храпении валюты на счетах представительства, обложению налогом на прибыль не подлежат.
Правда, нужно иметь в виду несколько извращенный подход ГНАУ к постоянным представительствам.
Так, в п. 3 письма ГНАУ от 27.06.2003 г. № 10205/7/15-1317 сообщается:
"С учетом изложенного денежные средства, поступающие от нерезидента на содержание постоянного представительства, включаются в валовой доход как плата за услуги, предоставляемые нерезиденту постоянным представительством.
<...>
Вместе с тем нерезиденты, которые через свои представительства осуществляют деятельность в виде предоставления рекламных услуг, исследования рынка, проведения маркетинговых исследований и т. п., что подпадает под определение хозяйственной деятельности, не считают ее таковой и соответственно уклоняются от налогообложения доходов, полученных с источником происхождения из Украины».
Как следует из этого письма, ГНАУ старается нацелить ярлык постоянных представительств а на те представительства, которые осуществляют исключительно подготовительную и вспомогательную деятельность (к каковой и относятся реклама, маркетинг) и при этом получают финансирование от головной компании на выплату зарплаты.
На чем же основываются налоговики?
Основанием в данном случае они считают п. 13.8 Закона О Прибыли, в котором сказано:
«Суммы прибыли нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента».
Мысль о том, что постоянное представительство приравнивается к отдельному плательщику налога, находит дальнейшее развитие в п. 1.5 Порядка составления расчета налоги на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденною приказом ГНАУ от 31 июля 1997 года № 274:
«В случае если деятельность постоянного представительства состоит только из предоставления услуг непосредственно нерезиденту, налогооблагаемой прибылью является прибыль, которую постоянное представительство могло бы получить, если бы предоставляло такие же услуги как самостоятельное предприятие".
Исходя из этого пункта ГНАУ и сделала вывод, что если представительство нерезидента получает деньги от головной компании на финансирование своих расходов (выплату зарплаты и т. п.), то оно предоставляет услуги нерезиденту, а следовательно, занимается хозяйственной деятельностью на территории Украины и является постоянным представительством в понимании Закона О Прибыли.
При этом все очень хитро. Ведь в данном случае ГНАУ требует облагать налогом на прибыль расходы нерезидента, а не доходы. А конвенции об избежании двойного налогообложения не освобождают от налогообложения расходов нерезидента**, они говорят только об освобождении от налогов его прибыли.
Вот с помощью такой хитрости ГНАУ и обложила налогом на прибыль кучу представительств нерезидентов, которые согласно конвенциям постоянными представительствами нерезидентов не являются. Кстати, подобные требования ГНАУ предъявляла и позже в своих письмах от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (п. 4) и от 12.01.2009 г. № 326/7/16-1517.
Между прочим, учитывая то, что финансирование представительства обычно получают в валюте, которую затем продают за гравии, налоговики требуют включения в валовые доходы полученных сумм дважды: один раз по п/п. 4.1.6 при их получении и второй раз по п/п. 7.3.5 при обмене иностранной валюты на гривни (что особенно болезненно в том случае, если налоговики считают, что балансовой стоимости, которая может пойти на валовые затраты, у такой валюты вообще нет).
Итак, что же делать?
В отношении курсовых разниц, на наш взгляд, имеется неплохой шанс для того, чтобы побороться за их необложение. Дело в том, что облагаются только положительные курсовые разницы по валюте, которые, если можно так выразиться, являются «виртуальным» доходом нерезидента. Поскольку речь в данном случае идет об обложении налогом на прибыль его доходов, то вполне применимы нормы соответствующей конвенции. То есть можно сделать следующую связку: согласно конвенции постоянного представительства нерезидент на территории Украины не имеет, а следовательно, согласно ст. 7 конвенции его прибыль в виде курсовых разниц облагается исключительно в его государстве, а не в Украине. Ссылки налоговиков на Закон О Прибыла здесь не уместны, так как конвенция имеет приоритет.
Собственно говоря, ГНАУ иногда и сама признавала освобождение доходов таких представительств от налога на прибыль. Например, в письме от 02.12.2002 г. № 8107/6/12-0116 налоговики отмечали, что «в случае если представительство осуществляет функции растаможивали» и передачи материалов на клинические базы без факта их продажи, не получает от клинических баз за материалы оплату в каком-либо виде или вознаграждение, учитывает материалы у себя на забалансовом счете, то действия представительства по получению, растаможиванию и передаче клиническим базам материалов не являются хозяйственной деятельностью и у него не возникают валовые доходы. При этом при наличии подтверждения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о резидентстве ООО (Российская Федерация) представительство имеет право на применение положений Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов с учетом порядка, утвержденного Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470»,
В письме же от 06.08.2003 г. № 6793/6/15-1316 ГНАУ указала на то, что деятельность представительства на территории Украины может и не создавать постоянного представительства на территории Украины и доходы такого представительства не подлежат обложению налогом на прибыль. И даже попыталась определить, хоть и весьма туманно, критерии для отнесения соответствующего вида деятельности к подготовительной и вспомогательной:
«Что касается определения характера деятельности представительства нерезидента по проведению конференций и семинаров и участию в подобных мероприятиях с целью демонстрации методики обучения на основе издательской продукции нерезидента, а также по производству рекламной продукции, то в соответствии с п/п. 4.6.2 п. 4.6 раздела 4 Порядка составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство (приказ ГНА Украины от 31.07.97 г. № 274, зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 28.08.97 г. [за] № 352/2156), виды деятельности, которые носят вспомогательный или подготовительный характер, либо их совокупность не должны составлять основную деятельность или один из видов основной деятельности нерезидента. При этом под основной деятельностью понимается деятельность нерезидента, определенная в его уставных документах, которая является регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период,
Доказательством вспомогательного или подготовительного характера осуществляемой представительством деятельности по отношению к деятельности иностранной компании, создающей представительство, должны быть документы, свидетельствующие о непосредственном виде деятельности самой компании, а также о том, выполнению каких именно функций для нерезидента соответствует деятельность его представительства в Украине. Такими документами могут быть, например, уставные документы компании нерезидента, выписка из торгово-промышленной палаты страны по местонахождению нерезидента, справка от банковского учреждения, в котором официально открыт счет нерезидента, а также другие аналогичные документы, издаваемые согласно законодательству зарубежной страны.
Таким образом, если из предоставленных нерезидентом документов будет следовать, что деятельность представительства не создает постоянное представительство нерезидента (то есть постоянное место деятельности, через которое нерезидент полностью или частично осуществляет свою коммерческую деятельность), а носит вспомогательный или подготовительный характер по отношению к основной деятельности нерезидента, то такая деятельность будет освобождаться от налогообложения в Украине в соответствии с международным договором".
В то же время имеется определение Высшего административного суда от 22.12.2006 г. № К-7881/06, в котором суд пришел к выводу о том, что термины «представительство» и «постоянное представительство" являются идентичными, тогда как в соответствии с нормами Конвенции (в данном случае между Правительством Украины и Швейцарским Федеральным Советом) термин «постоянное представительство» не включает, в частности, деятельность, имеющую подготовительный или вспомогательный характер. И представительство нерезидента, осуществлявшее представительские услуги, маркетинговые исследования, консультации по вопросам коммерческой деятельности, финансов и управления, которое по этой Конвенции как раз не считалось постоянным представительством, боролось против налоговиков в отношении обложения налогом на прибыль средств, полученных от головной компании.
Однако суд первой инстанции весьма халатно отнесся к рассмотрению этого дела и даже не удосужился разобраться к вышеуказанных понятиях, Вадсуд же просто отморозься и сказал, что в соответствии со статьей 220 КАСУ суд кассационной инстанции не может исследовать доказательства, устанавливать и признавать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в судебном решении, и решать вопрос о достоверности того или иного доказательства. Поэтому он исходит из того, что суд первой инстанции верни установил, что указанное представительство нерезидента является постоянным. И все. Похожее решение принял и Запорожский окружной административный суд в постановлении от 18 июня 2009 года по делу № 2а-2700/09/0870. Так что судебная практика пока складывается не в пользу представительств.
________________________
* Цитата приведена по одной из последних вступивших в силу конвенций - с Правительством Королевства Марокко.
Однако подобные пункты (с самыми незначительными вариациями) присутствуют в подавляющем большинстве таких соглашений.
** Еще бы: авторам конвенций и в голову не могло прийти, что в каком-то государстве налогом на прибыль будут облагать расходы!!!
"Бухгалтер" № 47, декабрь (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201