Проблемы у ЮРЕНа, переходящего с упрощенной
на общую систему налогообложения:
- с курсовыми разницами по инвалютным задолженностям,
числившимся у него на дату перехода;
- с балансовой стоимостью векселей и инвалюты,
имевшихся у ЮРЕНа на доту такого перехода
ВОПРОС: Наше предприятие, находясь на упрощенной системе налогообложения (единый налог по ставке 10%), взяло в банке кредите иностранной валюте. Кроме того, оно получило векселя в иностранной валюте. В бухгалтерском учете на тело кредита и на несвоевременно уплаченные проценты по кредиту, а также на стоимость векселей начислялись курсовые валютные разницы. Затем состоялся переход на общую систему налогообложения.
В связи с этим вопросы:
1. Должны ли мы учитывать для целей обложения налогом на прибыль курсовые разницы, начисленные на тело кредита и на проценты по кредиту?
2. По какой стоимости учитывать инвалютные векселя и как быть с начисленными по ним курсовыми разницами?
3. Как рассчитать балансовую стоимость иностранной валюты, имевшейся на дату перехода на общую систему в остатках на валютном счете и в кассе?
ОТВЕТ: Заданные вопросы относятся к числу многих четко неурегулированных налоговых проблем, возникающих при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую.
К сожалению, каких-либо разъяснений налоговиков по этому поводу нам обнаружить не удалось, поэтому изложенное ниже отражает личный взгляд автора, основанный на логике с применением аналогий.
1. Тело инвалютного кредита и просроченные проценты
Вначале напомним, что согласно п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли для целей исчисления налога на прибыль учитываются только курсовые разницы, начисленные на:
основную сумму (непогашенную часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада);
сумму процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;
стоимость (непогашенную часть стоимости) объекта финансового лизинга;
платежи за такой объект финансового лизинга, срок уплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;
балансовую стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если иное не установлено нормами данного Закона.*
(Напомним, что пересчету согласно п/п. 7.3.3 подлежит также балансовая стоимость иностранной валюты, «которая учитывается на банковских счетах плательщика налога или в его кассе на дату окончания отчетного периода».)
На наш взгляд, в налоговом учете плательщика, перешедшего с единого налога на общую систему, переходные операции, связанные с иностранной валютой, включая начисление курсовых разниц, должны отражаться исходя из двух принципов:
- во-первых, то, что происходило с валютой в бухучете до перехода предприятия на общую систему, учитывать не следует (речь, в основном, о тех действиях, которые затронули доходы и затраты);
- во-вторых, имевшиеся на дату перехода инвалютные статьи плательщика (теперь уже) налога на прибыль для целей исчисления этого налога должны приниматься по их стоимости в гривне, рассчитанной по состоянию на упомянутую в п/п. 7.3.3 дату, то есть на последний день квартала.
С учетом вышеизложенного курсовые разницы, которые были начислены в бухучете на тело инвалютного кредита и на просроченные проценты по такому кредиту до даты перехода плательщика на общую систему налогообложения, для целей исчисления налога на прибыль учитывать не нужно**.
В то же время, по нашему мнению, балансовой стоимостью задолженностей по такому кредиту и просроченным процентам следует считать их суммы, пересчитанные в гривни по курсу НБУ по состоянию на последний день квартала, предшествовавшего переходу на общую систему налогообложения. По сути, в этих «входных» суммах уже будут учтены начисленные до того курсовые разницы. В принципе, такой подход вполне логичен, поскольку дает гривневую стоимость задолженностей на дату перехода, соответствующую их реальной стоимости.
В пользу того, что здесь следует применять упомянутый в п/п. 7.3.3 курс НБУ на последний день предыдущего отчетного периода, несмотря на то что плательщик, в этот день пребывал еще на упрощенной системе налогообложения, говорит и норма самого абзаца 3 п/п. 7.3.3, который распространяется на пересчет как инвалютных задолженностей, так и «живой» инвалюты***:
«Не погашенная в течение отчетного периода задолженность, выраженная в иностранной валюте, рассматривается как условно проданная (погашенная) в последний день отчетного периода по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на такой день. При этом балансовая стоимость такой задолженности в следующем отчетном периоде определяется на основании такого пересчета».
Как видим, в последнем предложении законодатель прямо указал, что необходимо считать балансовой стоимостью инвалютной задолженности (а из логики абзаца 5 п/п. 7.3.3 вытекает, что и «живой» валюты тоже) в следующем отчетном периоде.
Поскольку такие задолженности и инвалюта в периоде, предшествующем переходу на общую систему, уже существовали, то мы имеем основания по логике (а отчасти и по букве) Закона применять здесь упомянутые нормы п/п. 7.3.3.
Кроме того, в данном случае по аналогии можно использовать выводы ГНАУ об определении балансовой стоимости ОФ, числившихся на балансе плательщика на дату перехода его с единого налога на общую систему. ГНАУ считает, что для целей налогового учета в качестве стартовой следует брать балансовую (то есть остаточную) стоимость имевшихся в наличии объектов ОС соответствующих групп и подгрупп, определенную на дату перехода по данным бухгалтерского учета (см. на этот счет разъяснение в брошюре-приложении к письму ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, п. [3.11]). То есть и в этом «переходном» вопросе за ориентир принимается стоимость (основных средств), определенная по состоянию на конец последнего дня отчетного периода пребывания на упрощенной системе.
После определения таким образом гривневого эквивалента балансовой стоимости задолженностей, подлежащих в налоговом учете пересчету, начиная с квартала перехода ЮРЕНа на общую систему, далее следует уже на общих основаниях применять нормы упомянутого п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли. То есть курсовые разницы должны отражаться в составе ВЗ или ВД в налогоприбыльном учете при погашении задолженностей в течение отчетного периода; если же задолженность (ее часть) еще не погасится, то курсовые разницы отражаются по состоянию на конец такого периода.
Обратим внимание на следующий нюанс.
Поскольку валовые затраты по кредитным процентам согласно нормам п. 11.2, в нашей ситуации должны, отражаться по дате начисления таких процентов (особенно в случае, когда кредитором выступает нерезидент, - см. п/п. 11.2.3), адата их начисления приходилась на единонаножный период, то в валовые затраты такие проценты включить будет весьма и весьма проблематично. По крайней мере, налоговики определенно будут против этого возражать. Например, в письме от 29.03.2007 г. № 3046/6/15-0316 ГНАУ отказала плательщику в праве на включение в ВЗ стоимости ТМЦ в подобной ситуации - когда первое событие произошло до перехода на общую систему.
В то же время курсовые разницы, начисленные на задолженность по просроченным кредитным процентам уже после перехода с единого налога, плательщик может отражать в составе валовых доходов и/или валовых затрат на общих основаниях, хотя суммы самих процентов в его валовые затраты и не попадут. Такой учет курсовых разниц корректен даже в том случае, когда кредит был использован на цели, не связанные с хоздеятельностью плательщика.
2. Инвалютные векселя
Поскольку согласно вышеупомянутому п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли «налоговоучетные» курсовые разницы должны начисляться также и на стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, логично будет при переходе на общую систему и стоимость валютных векселей (которые, несомненно, попадают в разряд долговых ЦБ) определять в гривне исходя из курса НБУ, действовавшего в последний день квартала, предшествовавшего переходу на общую систему.
Далее отражение в налогоприбыльном учете курсовых разниц, начисленных на такие «переходящие» векселя, производится на общих основаниях согласно упомянутому п/п. 7.3.3.
(Кстати, о проблемах с (не)влиянием курсовых разниц на определение гравневой суммы затрат по ценным бумагам согласно п. 7.6 Закона О Прибыли, стоимость которых выражена в иностранной валюте.)
3. Валюта в кассе и на счетах
О балансовой стоимости иностранной валюты, имевшейся на дату перехода на общую систему на валютном счете и в кассе плательщика, мы подробно писали ранее. По нашему мнению, она тоже должна определяться по курсу, установленному НБУ на последний день нахождения плательщика на упрощенной системе.
Об альтернативном подходе
Все вышесказанное, как уже отмечалось, отражает позицию автора.
Возможен, однако, и иной подход к решению данных проблем.
По мнению сторонников альтернативного подхода для целей «налоговоприбыльного старта» нет формальных оснований применять нормы абзацев 3 и 5 п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли, в которых упоминается пересчет инвалютных задолженностей и «живых» инвалютных остатков по курсу НБУ, действовавшему в последний день предыдущего отчетного периода. Логика их такова: предприятие в предыдущем отчетном периоде плательщиком налога на прибыль еще не являлось, поэтому нельзя использовать для целей определения балансовой стоимости как инвалютных задолженностей, так и «живой» инвалюты курс НБУ, действовавший еще в том периоде (пусть даже и в последний день нахождения предприятия на упрощенной системе).
Поэтому сторонники альтернативного подхода предлагают для определения балансовой стоимости задолженностей и инвалюты использовать при пересчете курс НБУ, установленный на 1-е число отчетного периода, с которого предприятие перешло на общую систему.
Однако Закон О Прибыли (если читать его буквально) применения курса НБУ на эту дату не предусматривает.
Речь в п. 7.3 Закона идет о курсах НБУ:
- на дату получения (начисления) выручки (п/п. 7.3.1);
- на дату оприходования (возникновения) или продажи (погашения) задолженности, выраженной в иностранной валюте (п/п. 7.3.3);
- на последний день отчетного периода (для целей пересчета соответствующих видов задолженностей и «живой» инвалюты - тот же п/п, 7.3.3).
Получается, что в рассматриваемых нами случаях для применения курса НБУ по состоянию на черный день квартала требуется допустить, будто асе задолженности, включая инвалютные векселя, и вся «живая» инвалюта возникли у плательщика в один этот день (в первый день нахождения его на общей системе).
Автор не отрицает полностью право на существование данного подхода, но считает его не столь логичным, как тот, па котором базировались вышеприведенные ответы.
В принципе, альтернативный подход, если применять его последовательно, приводит к необходимости вообще забыть обо всей предыдущей хозяйственной истории плательщика. Но если делать вид, будто данное лицо до перехода на общую систему не совершало никаких операций, то значит, оно не должно иметь никаких входящих остатков (включая упомянутые задолженности и инвалюту). То-то налоговика обрадуются!..
В свою очередь, в пользу первого подхода, как уже упоминалось, говорят и пересчетные нормы п/п. 7.3.3 и аналогия с подходом ГНАУ в подобной ситуации к «переходящим» на общую систему остаткам ОС и, кроме того, апология с бухучетом вообще (где на стыке отчетных периодов входящие «инвалютные» остатки также оцениваются по курсу НБУ на последний день предыдущего отчетного периода).
В любом случае выбор подхода к разрешению данных вопросов остается за читателем.
Конечно, проблемы не будет, если курсы НБУ в последний день предыдущего периода и в первый день следующего совпадут. Но поскольку в кризисных условиях курс НБУ даже за один день может измениться (и порой довольно круто) в любую сторону, то смелые или осторожные плательщики могут не сбрасывать альтернативный подход со счетов и при курсовом скачке использовать его в зависимости от ситуации:
- либо для перестраховки (когда альтернативный подход не принесет по сравнению с первым налоговой экономии, а наоборот, будет невыгоден);
-либо чтобы немного сэкономить на налоге на прибыль за счет такого однодневного курсового прыжка.
Может быть, и дождемся, когда, наконец, на этот счет выскажется ГНАУ. А пока - выбираем сами.
_________________
* Все перечисленное выше законодатель назвал одним общим термином «задолженность».
** Что касается периода пребывания на едином налоге, то некоторые налоговики не раз незаконно заявляли об обложении у ЮРЕНов положительных курсовых разниц, начисленных по данным бухучета (см. на этот счет консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 1-2/2007, а также консультацию «ВНСУ» № 36/2002, с, 19-20).
*** Это прямо указано в абзаце 5 данного подпункта.
"Бухгалтер" № 47, декабрь (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201