Могут ли налоговики во время проверки изучать финотчетность и регистры бухучета
ВОПРОС: В настоящее время на нашем предприятии проходит плановая выездная проверка.
Мы представили проверяющим документы, подтверждающие достоверность и своевременность начисления налогов и сборов.
Однако они не удовлетворились этими документами и настаивают на представлении финансовой отчетности, а именно: баланса (ф. № 1), отчета о финансовых результатах (ф. № 2), отчета о движении денежных средств (ф. № 3), отчета о собственном капитале (ф. № 4); главной книги предприятия и других документов аналитического у чета.
Имеют ли налоговики право требовать указанные документы?
Можно ли отказать проверяющим?
ОТВЕТ: Вначале напомним, какие полномочия в отношении документов предоставлены налоговому инспектору, осуществляющему плановую выездную проверку. В п. 1 ст. 11 Закона «О государственной налоговой службе в Украине» (далее - Закон о ГНС) предусмотрено, что налоговики имеют право осуществлять плановые и внеплановые выездные проверки плательщиков налогов относительно своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей).
Пункт 3 ст. 11 Закона о ГНС предоставляет право налоговикам получать у плательщиков налогов (должностных лиц плательщиков налогов) объяснения по вопросам, возникающим в ходе проверок и касающимся реализации налоговиками их полномочий. Кроме того, Закон о ГНС позволяет работникам ГНС при осуществлении выездной проверки проверять у физических лиц документы, удостоверяющие личность (п. 3 ст. 11), а также получать бесплатно от плательщиков налогов справка и/или копна документов о наличии банковских счетов (п. 5 ст. 11).
Как видим. Закон о ГНС не только не предоставлет проверяющим в отношении документов неограниченные полномочия, но даже регламентирует их*.
О каких же документах, доступ к которым должны иметь проверяющие, идет речь в скупых строках соответствующего пункта Закона о ГНС?
Мы считаем, что в ходе налоговой проверки налоговики должны внимательно ознакомиться с финансово-хозяйственными и бухгалтерскими документами. Такой вывод косвенно подтверждается правом налоговиков при проведении проверок изымать копии финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) объектов налогообложения, неуплате налогов и сборов (обязательных платежей), а при проведении ареста активов плательщиков налогов на основании решения суда - изымать оригиналы первичных финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов (п. 9 ч. 1 ст. 11 Закона о ГНС).
Понятно, что если не иметь полномочий на предварительное изучение таких документов, то полномочие на их изъятие теряет свой смысл.
Кстати, более подробная информация о документах, которые могут изыматься, содержится в п. 2.1 разд. 1 Инструкции о порядке изъятия должностными лицами органов государственной налоговой службы Украины оригиналов и копий финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов, утвержденной приказом ГНАУ от 08.11.2005г. № 493.
В нем упоминаются следующие документы: «первичные документы (письменные свидетельства), фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распорядительные документы и разрешения плательщика налогов на проведение таких операций, денежные документы, учетные регистры (то есть носители специального формата (бумажные, электронные) в виде ведомостей, ордеров, книг, журналов, машинограмм и т. п., предназначенные для хронологического, систематического или комбинированного накопления, группирования и обобщения информации из первичных документов, принятых к учету), сметы, декларации и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджет, а также другие материалы и расчеты, свидетельствующие о сокрытии (занижении) объектов налогообложения и фактах нарушений нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну»
Нами проводился перечень документов, которые налоговики имеют право проверить исходя из смысла Закона О Прибыли.
В первую очередь это документы, подтверждающие правильность отражения валовых доходов и валовых затрат.
К ним относятся, в частности, платежные, отгрузочные документы, документы, подтверждающие уровень обычных цен, «командировочные» документы, документы, подтверждающие факты принятия мер по взысканию безнадежной задолженности.
Естественно, что проверка будет невозможна без изучения договоров, в рамках которых были получены ВД и/или ВЗ.
Несомненно, налоговиков будут интересовать документы, подтверждающие расходы на приобретение ОФ, факт (не)эксплуатации ОФ до их приобретения, ввод/вывод объектов в/из эксплуатации, ремонт, срок полезного использования НМА.
Кроме того, в ряде случаев плательщику будут нужны документы, подтверждающие соблюдение лимитов по ВЗ (реклама, благотворительная помощь, обучение работников, страхование и т. п.).
Что же касается права органов ГНС осуществлять непосредственно проверки бухгалтерских книг, отчетов, смет, то в п. 1 ст. 11 Закона о ГНС такое право было предусмотрено до 16.02.2005 г., то есть до вступления в силу Закона от 12.01.2005г. № 2322-ІV. Однако в настоящее время такого права у налоговиков пет.
Напомним, что в соответствии с п. 4 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» целью составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движения денежных средств предприятия.
Пунктом 8 П(С)БУ 1 установлено, что финансовая отчетность состоит из: баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств, отчета о собственном капитале и примечаний к отчетам.
Что касается информационной потребности пользователей финансовой отчетности, то в п. 6 П(С)БУ 1 определено, что она обеспечивает информпотребности пользователей относительно:
«приобретения, продажи и владения ценными бумагами;
участия в капитале предприятия; оценки качества управления,
оценки способности предприятия своевременно исполнять свои обязательства;
обеспеченности обязательств предприятия; определения суммы дивидендов, подлежащих распределению;
регулирования деятельности предприятия; прочих решений».
И наконец, самый главный вопрос: какие органы являются пользователями финотчетности, другими словами, кому она представляется в обязательном порядке?
Общий ответ на этот вопрос содержится в ч. 1 ст. 14 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее - Закон о бухучете):
«Предприятия обязаны представлять квартальную и годовую финансовую отчетность органам, к сфере управления которых они относятся, трудовым коллективам по их требованию, собственникам (учредителям) в соответствии с учредительными документами, если иное не предусмотрено настоящим Законом. Органам исполнительной власти и другим пользователям финансовая отчетность представляется в соответствии с законодательством».
Итак, в образе пользователей налоговики могут закодировать я только под «другими пользователями», однако при этом должен существовать документ, разрешающий доступ налоговикам к финансовой отчетности.
А что думают по этому вопросу главные проверяющие?
В письме ГНАУ от 20.07.20007г. № 14564/7/24-0117 разъясняется порядок проведения анализа имущества с целью его описи в налоговый залог по результатам проверки. ГНАУ напоминает, что анализ активов осуществляется по данным баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств, отчета о собственном капитале, главной книги предприятия и других документов аналитического учета.
Интересно, что вопрос об обязанности налогоплательщика представлять проверяющим вышеуказанную бухдокументацию у ГНАУ не вызывает сомнений.
О том, что проблема (непредставления предприятиями регистров бухгалтерского учета и финансовой отчетности по-прежнему является актуальной, свидетельствует письмо ГНАУ от 28.05.2008г. № 10912/7/23-4017/178. В нем ГНАУ попыталась системно проанализировать нормы Закона О Прибыли, Закона о ГНС, Закона о бухучете, Закона «О системе налогообложения» и пришла к ожидаемому выводу, что работники органов ГНС имеют право истребовать и использовать при проведении проверки регистры бухгалтерского учета** и финансовую отчетность.
Интересно, что для обоснования своих широких документальных полномочий ГНАУ вспомнила о фрикциях государственных налоговых инспекций в районах, городах без районного деления, районах в городах, межрайонных и объединенных государственных налоговых инспекций, которые согласно п. 3 ст. 10 Закона о ГНС «контролируют своевременность представления плательщиками налогов бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых деклараций, расчетов и других документов».
Кто бы возражал, пусть себе контролируют на здоровье, допустим, вовремя ли представлена финотчетность в органы статистики...
При этом ГНАУ напомнила, что непредставление налоговикам при проверке регистров бухгалтерского учета наказывается админштрафом по ст. 163-3 КоАП.
В редакционном комментарии к данному письму отмечалось, что к документам, связанным с исчислением налогов, регистры бухгалтерского учета вряд ли можно отнести. То, что налоговая отчетность основана на бухгалтерском учете, вовсе не даст налоговикам права истребовать регистры бухгалтерского учета, ведь проверять правильность налогового учета можно и без бухрегистров. Так что аргументы ГНАУ неубедительны.
Приятно, что поставить ГНАУ на место попытался Комитет ВР по вопросам налоговой и таможенной политики, В своем письме от 27.11.2008г. № 04-27/947 он раскритиковал позицию ГНАУ, изложенную в письме от 28.05.2008г. № 10912/7/23-4017/178, и отметил, что проведенный анализ налогового законодательства Украины не дает оснований для того, чтобы согласиться с аргументацией и выводами налоговиков.
Более того, Комитет счел, что ссылки в письме ГНАУ на п. 2 ст. 3 Закона о бухучете, ч. 1 ст. 9 Закона «О системе налогообложения» и тем паче на ст. 163-3 КоАП в контексте проанализированных вопросов являются двуместными.
Таким образом, по мнению Комитета, предприятия не обязаны при налоговой проверке представлять регистры бухгалтерского учета и отчетность.
Однако ГНАУ свою позицию в этом вопросе не изменила - об этом свидетельствует п. 2.5 раздела ІІ ее письма от 06,07.2009г. № 14082/7/23-4017/354. Отозвав этим письмом письмо от 28.05.2008г. №10912/7/23-4017/178, ГНАУ практически продублировала в нем те же основные постулаты.
В общем, критические замечания ГНАУ не воспринимает: с нее - как с гуся вода.
Некоторые специалисты считают, что отказывать проверяющим и изучении финотчетности плательщик налогов может, ссылаясь на п. 16.4 Закона О Прибыли, в соответствии с которым налоговый орган не может требовать представления форм отчетности или учета, прямо не предусмотренных Законом О Прибыли, в том числе балансов или отчетности.
В этой связи необходимо отметить, что п. 16.4 Закона О Прибыли не регулирует процедуры проведения налоговой проверки, а предусмотрен для того, чтобы защитить плательщиков налога на прибыль от требований представлять налоговикам вместе с налоговой отчетностью по налогу на прибыль еще и бухгалтерскую отчетность.
Итак, что же делать бухгалтеру в сложившейся ситуации? На требование налоговиков предоставить учетные регистры (в том материале речь шла только о них) неглупый бухгалтер может отреагировать по-разному:
1) пойти на конструктивное сотрудничество с проверяющим и помочь ему разобраться в налоговом учете предприятия;
2) мягко уклониться от поручения, принимал во внимание, во-первых, отсутствие конкретных законодательно установленных сроков для предоставления объяснений и. во-вторых, сомнительность админштрафа по ст. 163-3 КоАП;
3) твердо отказать в предоставлении документов, мотивируя это незаконностью подобного требования, и порекомендовать получить их от органов статистики.
Так что выбор у бухгалтера всегда есть...
________________________
* К слову, в Порядке оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденном приказом ГНАУ от 10.08.2005г. № 327 который конкретизирует процедуру оформления результатов проверки, можно найти немало ссылок на данные бухгалтерского учета и первичные документы. В частности, по каждому факту нарушения налоговики в акте проверки должны указать не только показатели, отраженные плательщиком налогов в налоговой отчетности, но и фактические показатели, выявленные е ходе проверки на основании первичных документов налогового и бухгалтерского учета, и привести корреспонденцию счетов операций в бухгалтерском учете плательщика налогов, касающуюся нарушений (п/п. 2.3.2)
** Пункт 3.1 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, гласит:
«Учетные регистры - это носители специального формата (бумажные, машинные) в виде ведомостей, ордеров, книг, журналов, машинограмм и т, п., предназначенные для хронологического, систематического или комбинированного накопления, группирования и обобщения информации из первичных документов, принятых к учету».
*** Согласно ст. 163-3 КоАП ответственность в виде предупреждения или наложения штрафа в размере от 5 до 10 НМДГ предусмотрена за неисполнение руководителями и другими должностными лицами предприятий, учреждений, организаций, включая учреждения НБУ, коммерческие банки и другие финансово-кредитные учреждения, законных требований должностных лиц органов государственной налоговой службы, перечисленных в пунктах 5-8 части первой ст. 11 Закона о ГНС.
"Бухгалтер" № 47, декабрь (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201