(Не)удержание НДФЛ из страхового вознаграждения
при “незначительных” страховых случаях
ВОПРОС: Застрахованный автомобиль получил небольшие повреждения (камнем из-под колес проезжавшей машины оцарапана краска). По условиям договора страхования подтверждение из ГАИ в таких случаях не требуется. Полученное страховое возмещение израсходовано на ремонт. Должна ли страховая компания удерживать НДФЛ из страхового вознаграждения?
ОТВЕТ: Нельзя сказать, чтобы данный вопрос вообще никак не регулировался законодательством, однако урегулирован он явно недостаточно.
С одной стороны, подпунктом 4.3.32 “б” Закона об НДФЛ предусмотрено, что не включается в состав налогооблагаемого дохода сумма страховой выплаты, страхового возмещения или выкупная сумма, получаемая от страховщика-резидента, если соблюдается условие, согласно которому “при страховании имущества сумма страхового возмещения не может превышать стоимость застрахованного имущества, рассчитанную по обычным ценам на дату заключения страхового договора, увеличенную на сумму уплаченных страховых взносов (премий), и должна быть направлена на ремонт, восстановление застрахованной собственности или ее замещение в порядке и сроки, которые определены статьей 15 настоящего Закона”.
То есть ограничивающих условий здесь всего два: целевое использование страховой суммы и не превышение стоимости имущества.
С другой стороны, приведенный подпункт отсылает к ст. 15 Закона. Напомним ее текст:
“Статья 15. Налогообложение операции по замещению утраченной собственности
15.1. Если плательщик налога утрачивает принадлежащий ему на правах собственности застрахованный объект имущества вследствие его хищения, разрушения или признания непригодным для использования при наличии обстоятельств непреодолимой силы либо вследствие его вынужденной замены по другим основаниям, то такой плательщик налога при получении суммы страхового возмещения обязан израсходовать ее на восстановление такого имущества или приобретение нового имущества, аналогичного утраченному, на его замену.
При этом:
для движимого имущества такая замена (восстановление) должна быть осуществлена до конца календарного года, следующего за годом, в котором произошло такое страховое событие;
для недвижимого имущества такая замена (восстановление) должна быть осуществлена до конца второго календарного года, следующего за годом, в котором произошло такое страховое событие.
15.2. Если плательщик налога, получивший страховое возмещение, не осуществляет такую замену (восстановление) в течение указанных сроков, то не использованная в соответствии с пунктом 15.1 настоящей статьи сумма такого страхового возмещения включается в состав соответствующего годового налогооблагаемого дохода такого плательщика налога.
О сумме осуществленных выплат страхового возмещения страховщики уведомляют налоговые органы в составе налоговой отчетности за очередной налоговый период.
15.3. Наличие факта утраты объекта имущества должно быть подтверждено официальными заключениями органов внутренних дел Украины либо другими учреждениями или организациями, которые в соответствии с законодательством уполномочены удостоверять наличие обстоятельств непреодолимой силы.
Порядок исполнения настоящего подпункта определяется Кабинетом Министров Украины”.
Здесь, как видим, появляется еще одно условие: наличие документального подтверждения страхового случая со стороны уполномоченных госорганов. Вот только непонятно, распространяется это требование на любые страховые случаи или только на те из них, которые могут считаться более-менее серьезными. В самом тексте ст. 15 говорится ведь только о таких серьезных случаях, связанных с утратой имущественного объекта. Простого повреждения имущества статья 15 не упоминает, хотя из текста п/п. 4.3.32 следует, что нормы данного подпункта распространяются на любые имущественные страховые случаи.
Подпункт 4.3.32 требует, чтобы ремонт, восстановление собственности или ее замена происходили “в порядке и сроки, которые определены статьей 15”. Поэтому возникает вопрос: можно ли считать, что требование ст. 15 о господтверждении страхового случая относится к “порядку ремонта” поврежденного имущества? Если да, то подтверждающие документы нужны для любого страхового случая, а не только для случая утраты застрахованного имущества. Если же нет, то такие документы нужны исключительно для хищения, уничтожения и т. п., но никак не для повреждения, устраняемого ремонтом, а не восстановлением или заменой объекта.
К сожалению, прямой ответ на данный вопрос в Законе отсутствует. При этом не добавляет ясности и анализ подзаконных актов - Порядка применения подпунктов 4.3.32 и 4.3.33 пункта 4.3 статьи 4 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” относительно страховых выплат, страховых возмещений, выкупных сумм и пенсионных выплат, получаемых плательщиком налога по договорам страхования, негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионного вклада, утвержденного распоряжением Госфинуслуг Украины от 18.11.2003 г. № 126 (далее - Порядок № 126), и Порядка подтверждения факта утраты плательщиком налога застрахованного имущества, утвержденного Постановлением КМУ от 26.11.2003 г. № 1834 (далее - Порядок № 1834). В данных документах, как и в самом Законе, о господтверждении говорится лишь в отношении случаев утраты имущества и связанных с ними замены и восстановления. А вот ремонт при этом не упоминается, хотя в других местах (которые не касаются господтверждения - например, в п/п. 2.2.1 Порядка № 126) ремонт фигурирует в одном ряду с восстановлением и заменой объектов.
Таким образом, налицо возможность неоднозначной трактовки законодательных норм, что дает возможность обратиться к правилу конфликта интересов (п/п. 4.4.1 Закона “О порядке погашения...”) и применить тот вариант толкования, который более выгоден налогоплательщику.
Налоговые же органы в данном случае избирают, естественно, фискальный вариант. Об этом свидетельствует, например, письмо ГНАУ от 20.06.2007 г. № 6040/6/17-0716, авторы которого заявляют:
“С учетом приведенного, если страховые выплаты (страховое возмещение) осуществляются застрахованному лицу при наступлении страхового случая с соблюдением требований, указанных в п/п. 4.3.32 Закона и в Порядке [№ 126], такие суммы не являются налогооблагаемым доходом плательщика налога - страхователя.
Если же размер выплачиваемого страхового возмещения или порядок его определения или выплаты не соответствуют требованиям п/п. 4.3.32 п. 4.3 ст. 4 Закона и Порядка [№ 126] {в том числе относительно неподтверждения факта причинения ущерба установленными документами), то его сумма рассматривается как доход и подлежит обложению налогом с доходов физических лиц”. Применительно к конкретной ситуации с незначительным повреждением автомобиля аналогичная консультация дана старшим государственным налоговым инспектором ГНИ в Деснянском районе г. Киева Ириной Ковтун (см. “Налоговый, банковский, таможенный консультант” № 22/2009, с. 12). И. Ковтун указала, что подпунктом 4.3.32 Закона об НДФЛ предусмотрен ряд условий для необложения страховых выплат:
“Одним из таких условий является необходимость подтверждения наличия факта разрушения объекта имущества официальными заключениями органов внутренних дел Украины или другими учреждениями (организациями), которые в соответствии с Постановлением Кабинета министров Украины от 26.11.2003 г. № 1834 “Об утверждении Порядка подтверждения факта утраты плательщиком налога застрахованного имущества” уполномочены удостоверять наличие обстоятельств непреодолимой силы.
Если при выплате страхового возмещения факт причинения ущерба не подтвержден компетентными органами (МВД и МЧС), то сумма этой выплаты рассматривается как доход и подлежит обложению налогом с доходов физических лиц (15%)”. На наш взгляд, в этих рассуждениях допущена очевидная логическая ошибка при переходе от “разрушения объекта” к “причинению ущерба”. Гораздо последовательнее было бы считать, что нормы п/п. 4.3.32 Закона об НДФЛ являются общими, распространяющимися на любые случаи выплаты страхового возмещения, а ст. 15 уточняет их применение только для наиболее серьезных страховых случаев: разрушения, хищения и т. п. Косвенно это подтверждается тем, что Порядок № 1834 вообще не предусматривает возможности получения от органов МВД подтверждающих документов в случаях, когда объект не украден, не разрушен или не требует замены.
Однако вряд ли налоговиков удастся обратить на путь логики, особенно когда этот путь не ведет к пополнению бюджетных закромов. Поэтому единственный способ защитить интересы налогоплательщиков - это суд. Да и то, честно говоря, далеко не со стопроцентными шансами на успех.
"Бухгалтер" № 48, декабрь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201