Нюансы самостоятельного исправления ошибок
в декларации по налогу на прибыль

ВОПРОС: В Порядке проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденном приказом ГНАУ от 5 декабря 2008 года № 761, сказано:

“Строка 15 отчетного периода должна быть равна строке 14 предыдущего отчетного периода текущего года с учетом уточняющих расчетов налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно обнаруженных ошибок за предыдущие отчетные периоды”.

Верно ли это утверждение?

ОТВЕТ: Проверим его на простейшем примерчике. Допустим, у предприятия в декларации по налогу на прибыль за 1-й квартал были следующие показатели:

ВД = 1000, ВЗ = 800, прибыль = 200, налог на прибыль = 50.

После представления декларации предприятие увидело, что оно забыло отразить в валовых доходах 100, и представило уточняющий расчет с указанной суммой, доначислив налоговые обязательства в размере 25. За 2-й квартал предприятие получило валовой доход в размере 500, не понеся при этом никаких валовых затрат.

Попробуем заполнить декларацию так, как это предлагает сделать ГНАУ (то есть с отражением по стр. 15 данных с учетом уточняющего расчета, а именно 50 + 25 = 75). При этом примем во внимание то, что в том же Порядке проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденном приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761 (далее - Порядок № 761), указано, что корректировочные строчки декларации не заполняются в случае исправления ошибки через уточняющий расчет. То есть дополнительные валовые доходы в размере 100, прошедшие через уточняющий расчет, в декларации мы уже не показываем.

Итак, у нас получилось, что предприятие должно доплатить в бюджет 100.

Теперь посмотрим, что же мы имеем на самом деле. А на самом деле у предприятия по итогам полугодия ВД = 1600 (1000 + 100 + 500), ВЗ = 800, прибыль = 800, налог на прибыль = 200.

Поскольку 75 уже были начислены в лицевом счете и уплачены предприятием по итогам декларации за 1-й квартал и уточняющего расчета, предприятию следует доначислить налог в размере 125 (и уплатить его же). Можно проверить и несколько иначе. Прибыль за 2-й квартал составила 500 - соответственно, и налог должен быть доначислен в размере 125, а не 100.

Таким образом, вышеуказанная фраза из Порядка № 761 может привести к реальной недоплате предприятием налога в бюджет, что может быть для него чревато финансовыми санкциями. Да оно и понятно: если сумма налога в размере 25 с доначисленных по уточняющему расчету валовых доходов уменьшает налоговое обязательство отчетного периода без увеличения валового дохода по декларации на соответствующую сумму, то происходит незаконное занижение налоговых обязательств. Поэтому мы по стр. 15 отражали бы исключительно показатель стр. 14 декларации за предыдущий период без корректировки этой суммы на данные уточняющего расчета.

Недавно в одной консультации прочитали, что если ошибка по налогу на прибыль исправляется через уточняющий расчет, то в последующих декларациях эти исправления не отражаются, то есть в декларациях за следующие периоды продолжают отражаться старые (ошибочные) данные, поскольку показатели уточняющего расчета вносятся в лицевой счет отдельно. Верно ли это?

В принципе, это утверждение верно, но из этого правила, как и из любого другого, имеются исключения. Одним из таких исключений является исправление ошибки по убыточной декларации. Связано это с тем, что в уточняющем расчете по декларации по налогу на прибыль не предусмотрено отражение убытка. Также не предусмотрено отражение убытка в лицевом счете плательщика. Получается, что если по декларации был убыток, а по уточняющему расчету этот убыток увеличивается (скажем, увеличиваются валовые затраты или уменьшается валовой доход), то это никак на лицевой счет не повлияет.

В то же время, если продолжать в декларации и дальше отражать неправильные показатели, то при возникновении в одном из следующих периодов прибыли предприятию придется уплатить налог, хотя на самом деле оно не должно было бы его уплачивать.

Например, в ошибочной декларации за 1-й квартал были отражены следующие показатели: ВД = 1000, ВЗ = 1200, прибыль = -200. По уточняющему расчету были отражены дополнительные ВЗ на сумму 400. За 2-й квартал предприятие дополнительно получило валовой доход на сумму 700, валовых затрат на сумму 200.

Если предприятие не учтет в декларации данные уточняющего расчета, то оно отразит в декларации за полугодие такие данные: ВД = 1700, ВЗ = 1400, прибыль = 300, налог на прибыль = 75. То есть предприятию придется уплатить налог на прибыль при том, что на самом деле у него еще имеется убыток на 100. В то же время валовые затраты, которые предприятие отразило в уточняющем расчете, напрочь теряются.

Поэтому в данном случае, на наш взгляд, следует в декларации за полугодие указать правильные суммы валового дохода и валовых затрат - тогда в декларации за полугодие будут отражены следующие показатели: ВД = 1700, ВЗ = 1800, прибыль = -100. Как видим, все нормально сложилось и предприятию не нужно уплачивать налог при наличии убытков.

Правда, возникает вопрос: по какой строке декларации указывать эти 400 грн валовых затрат, если они ранее уже фигурировали в уточняющем расчете? Полагаем, более правильным будет отразить их в общих (то есть не корректировочных) строках декларации. В противном случае налоговики могут заявить, что ошибка была исправлена дважды (и в уточняющем расчете, и в декларации), в связи с чем, не мудрствуя лукаво, вырезать эти затраты из декларации. Собственно говоря, ГНАУ в Порядке № 761 указали, что корректировочные строки декларации не заполняются в случае исправления ошибки через уточняющий расчет.

Правда, не исключены и другие варианты. Например, ввести в декларацию, воспользовавшись п/п. 4.4.2 Закона “О порядке погашения...”, отдельную строку, по которой отражать 25% от убытков, утонувших в уточняющем расчете*.

Вообще же по поводу отражения указанных моментов не помешает поинтересоваться и в местной налоговой. Хотя нужно иметь в виду, что они, скорее всего, будут настаивать на уплате в бюджет излишней суммы налога.

Аналогично и в том случае, когда по декларации был убыток, а по уточняющему расчету этот убыток был уменьшен (скажем, уменьшаются валовые затраты или увеличивается валовой доход), в декларации за следующий период нужно показывать правильную сумму валовых затрат или валового дохода. В данном случае указание завышенных валовых затрат или уменьшенного валового дохода по декларации может быть чревато для предприятия возникновением недоимки и, соответственно, применением к предприятию финансовых санкций при выявлении заниженного налогового обязательства.

Интересная ситуация возникает и в том случае, если по декларации у предприятия был убыток, а по уточняющему расчету выходит сумма налога на прибыль к уплате. Рассмотрим этот случай подробнее.

Итак, например, у предприятия в декларации за 1-я квартал были отражены следующие показатели: ВД = 1000, ВЗ = 1200, прибыль = -200. По уточняющему расчету были отражены дополнительные доходы на сумму 600 и доначислены налоговые обязательства по налогу на прибыль в размере 100 с прибыли в размере 400.

Как видим, стр. 7 в данном случае заполняется по формуле “стр. 7.2 - стр. 7.1”, которая дает результат в размере 100, а не по формуле “стр. 4 х х стр. 5 - стр. 6”, которая дает результат в размере 150, поскольку часть доначисленных доходов пошла на погашение убытка, отраженного в декларации.

Допустим, во 2-й квартале предприятие получило валовой доход в размере 200, а валовых затрат не было. Тогда, заполняя декларацию по правилу, приведенному в вопросе, мы получаем: ВД = 1200, ВЗ = 1200, прибыль = 0. То есть предприятие в этом случае ничего в бюджет по итогам 1-го полугодия не уплачивает. Теперь посмотрим на истинное положение вещей. Всего за полугодие у предприятия ВД = 1000 + 600 + 200 = 1800, ВЗ = 1200, прибыль = 600, налог на прибыль = 150. У нас же получилось, что предприятие по уточняющему расчету заплатило только 100, а по полугодовой декларации не заплатило ничего. Таким образом, налог на прибыль в сумме 50 просто пропал. Конечно, это неправильно. Поэтому, на наш взгляд, в данном случае в декларации следует показать валовой доход в размере 200, который ранее уже был отражен в уточняющем расчете, но не повлиял на начисление налоговых обязательств по уточняющему расчету.

Еще одним исключением является исправление через уточняющий расчет ошибки по декларации с прибылью, если в результате исправления ошибки у предприятия возникают убытки.

Например, в ошибочной декларации за 1-й квартал были отражены следующие показатели: ВД = 1400, ВЗ = 1200, прибыль = 200, налог на прибыль = 50. Затем оказалось, что предприятие забыло отразить в декларации валовые затраты в размере 300. Предприятие представило уточняющий расчет.

Как видим, стр. 7 в данном случае тоже заполняется по формуле “стр. 7.2 - стр. 7.1”, которая дает результат в размере -50, а не по формуле “стр. 4 х стр. 5 - стр. 6”, которая дает результат в размере -75, поскольку часть доначисленных валовых затрат пошла на увеличение убытка, а не на уменьшение налоговых обязательств.

Отметим, что если предприятие отразит по стр. 7 уточняющего расчета -75, то это приведет к возникновению у него по лицевому счету переплаты в размере 75, а не 50. То есть по сути он будет претендовать на возмещение ему из бюджета тех сумм, которые от него туда не поступали.

Допустим, во 2-м квартале предприятие получило валовой доход в размере 500, а валовых затрат не было. Исходя из правила, указанного в вопросе, предприятие должно отразить в декларации за полугодие такие показатели: ВД = 1900, ВЗ = 1200, прибыль = 700, налог на прибыль = 175.

Учитывая то, что по стр. 17 декларации стоит сумма в размере 125, а в лицевом счете значится переплата в размере 50, можно сделать вывод, что предприятие должно уплатить налог на прибыль в размере 75 по итогам полугодия.

А теперь посмотрим, как обстоят дела у предприятия за полугодие на самом деле: ВД = 1400 + 500 = 1900, ВЗ = 1200 + 300 = 1500, прибыль = - 400, налог на прибыль = 100, переплата = 50. Итак, на самом деле предприятие должно доплатить налог на прибыль по итогам полугодия в размере 100 [налог] - 50 [переплата] = 50. Завышение налоговых обязательств возникает из-за того, что в декларации не учитываются убытки в размере 100 грн, возникшие в результате исправления по уточняющему расчету.

Поэтому было бы правильным отразить валовые затраты на сумму такого убытка в декларации.

Так что правило правилом, но об исключениях забывать тоже не стоит. Вообще же, исправлять убыточную декларацию (или прибыльную в случае, если после исправления появляется убыток) лучше всего с помощью корректировочных строк декларации за следующий период, а не уточняющего расчета. Тогда такие проблемы не возникнут.

"Бухгалтер" № 48, декабрь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей