Особливості оподаткування операцій з векселями
Згідно зі ст. 14 Закону № 3480-ІV вексель - це цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
Законом № 2374-III визначено особливості обігу векселів в Україні, який полягає у видачі переказних та простих векселів, здійсненні операцій з векселями та виконанні вексельних зобов'язань у господарській діяльності на території України.
Відповідно до п. 2 ст. 3 Закону № 3480-ІV вексель належить до боргових цінних паперів, тобто паперів, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов'язання емітента сплатити у визначений строк кошти згідно із зобов'язанням.
Види векселів
Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно в документарній формі. Відповідно до ст. 5 Закону № 2374-III векселі (переказні та прості) складаються на бланках з відповідним ступенем захисту від підроблення, форма та порядок виготовлення яких затверджуються Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку за погодженням з Нацбанком України з урахуванням норм Уніфікованого закону, і не можуть бути переведені у бездокументарну форму (знерухомлені).
Простий вексель - це письмове, чітко встановленої форми абстрактне і безумовне боргове зобов'язання векселедавця вексе-ледержателю сплатити зазначену в ньому суму у визначений строк і в певному місці.
У розрахунках простим векселем зазвичай беруть участь дві особи. Виписує і підписує простий вексель боржник. Однак до простого векселя можуть застосовуватися положення щодо індосаменту, які відносяться до переказного векселя.
До тексту векселя не включаються відомості про саму операцію, тобто, з'явившись на підставі конкретної операції, він від неї відокремлюється і стає самостійним договором. Для полегшення процедури розрахунків у тексті векселя допускається посилання на номер зовнішньоторговельного контракту, банківської гарантії, акредитива тощо.
Переказний вексель - це вексель, який містить письмовий наказ однієї особи (юридичної або фізичної) іншій особі сплатити у зазначений строк визначену суму грошей третій особі.
На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя, повинна мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов'язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем. Сума векселя повинна бути точно визначена у тексті векселя.
Передача права за переказним векселем або гарантія платежу за векселем у разі неплатежу з боку платника (прийняття на себе відповідальності платежу в порядку регресу) оформляється передавальним написом - індосаментом.
Індосамент - це передавальний напис на ордерному цінному папері, що посвідчує перехід прав за цінним папером до іншої особи. Його вчиняють на зворотному боці векселя або на додатковому листі (алонжі).
Відповідно до ст. 5 Уніфікованого закону в переказному векселі, який підлягає оплаті одразу після пред'явлення або у визначений строк після пред'явлення, трасант може обумовити, що на суму, яка підлягає оплаті, нараховуватимуться відсотки. У будь-якому іншому переказному векселі така умова вважається ненаписаною.
Згідно зі ст. 11 Уніфікованого закону будь-який переказний вексель, навіть виданий без прямого застереження про наказ, може бути передано шляхом індосаменту.
Для здійснення оплати держатель переказного векселя зі строком платежу на визначений день або у визначений строк від дати складання чи від дати пред'явлення повинен пред'явити вексель для платежу або в день, у який він підлягає оплаті, або в один з двох наступних робочих днів (ст. 38 Уніфікованого закону).
В операціях з переказним векселем, як правило, беруть участь три сторони: кредитор - трасант, боржник - трасат і одержувач - ремітент. Виписує і підписує переказний вексель кредитор. Для того щоб такий вексель мав законну силу, боржник-трасат повинен підтвердити свою згоду заплатити за векселем у письмовій формі на лицьовому боці векселя, тобто акцептувати вексель. Акцептант переказного векселя, як і векселедавець простого векселя, є головним вексельним боржником і несе відповідальність за оплату векселя у встановлений строк. Це так званий боржник першого порядку.
Якщо трасат вирішив здійснити часткову оплату за переказним векселем, то відповідно до ст. 39 Уніфікованого закону держатель не може відмовитися від прийняття часткового платежу. У свою чергу в разі часткового платежу трасат може вимагати, щоб відмітку про такий платіж було вчинено на векселі і щоб йому було видано про це розписку.
Також трасат, здійснюючи платіж за переказним векселем, може вимагати, щоб він був вручений йому держателем разом з розпискою про отримання платежу.
Водночас згідно зі ст. 40 Уніфікованого закону держатель переказного векселя не може бути примушений прийняти платіж за ним до настання строку платежу.
Якщо переказний вексель не пред'явлено для платежу протягом строку, встановленого ст. 38 Уніфікованого закону, то відповідно до ст. 42 цього Закону кожний боржник має право внести його суму в депозит компетентного органу влади за рахунок на страх і ризик держателя.
Вексельна форма розрахунків
Для цілей податкового обліку операції з цінними паперами, у тому числі з векселями, належать до операцій особливого виду (п. 7.6 ст. 7 Закону № 334/94-ВР). Особливість цих операцій у податковому обліку полягає в тому, що платник податків при здійсненні операцій з цінними паперами замість звичних валових доходів і валових витрат веде окремий податковий облік фінансових результатів з цінними паперами. Такий облік ведеться за окремими видами цінних паперів: акціями й іншими корпоративними правами, облігаціями, векселями, деривативами та іншими цінними паперами - наростаючим підсумком протягом звітного року в додатку К3 до декларації з податку на прибуток.
Вексельна форма розрахунків та їх умови обов'язково повинні оформлюватися відповідними договорами або передбачатись ними. Відсутність такої умови у відповідному договорі (поставка товарів, виконання робіт, надання послуг тощо) створює підстави для визнання цього договору неукладеним (ст. 207 Цивільного кодексу) або недійсним (ст. 215 Цивільного кодексу).
Відповідно до пп. 4.2.10 п. 4.2 ст. 4 Закону № 334/94-ВР не включається до складу валового доходу номінальна вартість взятих на облік, але не оплачених (не погашених) цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) боржником на користь (на ім'я) платника податку як забезпечення або підтвердження заборгованості такого боржника перед таким платником податку (облігацій, ощадних сертифікатів, казначейських зобов'язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків, гарантій, банківських наказів та інших подібних платіжних документів).
Отже, векселі отримані, але не оплачені платником податку, або видані, але не оплачені, не змінюють сум податкових зобов'язань або податкового кредиту такого платника незалежно від видів операцій, за якими такі векселі використовуються.
Отримання векселя як забезпечення або підтвердження заборгованості векселедавця для цілей оподаткування не відображається у складі валових доходів векселедержателя (пп. 4.2.10 п. 4.2 ст. 4 Закону № 334/94-ВР).
Таким чином, як для векселедавця, так і для векселедержателя (першого держателя) видача (отримання) векселя не призводить до будь-яких податкових наслідків щодо податку на прибуток.
Однак у разі якщо вексель передбачає сплату відсотків боржником, відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР нарахування (одержання) власником векселя таких відсотків включається до його валових доходів.
Передача векселя
У разі коли вексель не пред'являється до оплати за раніше отримані товари (надані послуги, виконані роботи), а передається шляхом індосаменту третім особам, така операція на підставі п. 1.19 ст. 1 Закону № 334/94-ВР вважається бартерною, оскільки передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у формі іншій, ніж грошова, а тому якщо виданий вексель індосується на користь векселедавця або іншої особи в оплату за раніше отримані товари, то в бухгалтерському обліку у продавця погашається дебіторська заборгованість, зобов'язання щодо якої забезпечувалися цим векселем. При цьому відповідно до пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону № 334/94-ВР доходи і витрати від здійснення товарообмінних (барте0них) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.
Викуп векселя
Викуп векселя може бути здійснено як за кошти, так і шляхом розрахунку (або заліку) за готівковими зобов'язаннями. У разі якщо векселедавець (платник) викуповує власний вексель до настання строку платежу не за повною його вартістю (за меншу суму) з відома та погодження сторін, борг за таким векселем вважається оплаченим, а частина боргу за векселем у розмірі знижки є фінансовою допомогою на підставі пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 і п. 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР та підлягає обкладанню податком на прибуток. Аналогічну позицію викладено в листі № 6847/7/15-1117, згідно з яким у разі добровільної згоди власника простого векселя прийняти меншу суму платежу за векселем, тобто з урахуванням дисконту, така операція не зменшує його валових доходів та податкових зобов'язань з податку на додану вартість від операцій з продажу товарів (робіт, послуг), на договірну вартість яких було одержано простий вексель від покупця (векселедавця).
Приклад. Підприємство “X” (продавець) відвантажило підприємству “У” (покупцю) товар вартістю 2000,00 грн. (у тому числі ПДВ - 333,33 грн.), за який підприємство “У” розрахувалося векселем номіналом 2000,00 грн. Згодом підприємство “Б” (векселедавець) викуповує виданий вексель з дисконтом 500,00 грн., тобто за 1500 грн. Суму дисконту, яка в нашому прикладі дорівнює 500,00 грн. (2000,00 грн. - 1500,00 грн.), має бути включено покупцем - емітентом векселя до складу валового доходу як безповоротну фінансову допомогу.
Враховуючи викладене, у разі продажу товарів (робіт, послуг) під забезпечення боргових зобов'язань покупця векселем дисконт або інші знижки з номіналу такого векселя жодним чином не впливають на валові доходи та податкові зобов'язання з податку на додану вартість продавця таких товарів, а також на валові витрати і податковий кредит покупця товарів (робіт, послуг) - емітента простого векселя. При викупі власного векселя суму дисконту емітенту-векселедавцю потрібно включити до валових доходів.
Незалежно від передбаченої договором форми розрахунків (у тому числі вексельної) доходи і витрати за операціями з цінними паперами відповідно до пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону № 334/94-ВР виникають за першою з подій нарахування або сплати. Тобто під час відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) відбувається перша подія товарної операції, і тому після видачі або передачі векселя за такі товари (роботи, послуги) зобов'язання за договором купівлі-продажу припиняються і товарна операція вважається завершеною, адже розрахунок було здійснено векселем у повному обсязі. Тдму подальші операції з таким векселем уже не вплинуть на оподаткування першої товарної операції (договору купівлі-продажу), передача векселя продавцю за товар у такому випадку буде другою (заключною) подією.
Таким чином, дисконт не спричинює жодних коригувань у податковому обліку продавця товарів, робіт, послуг (векселедержателя) і покупця (векселедавця).
Погашення векселя
У разі якщо векселедавець є емітентом виданого векселя, то відповідно до абзацу п'ятого пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону № 334/94-ВР операція з погашення векселя (як і первісна операція з його видачі) не відображається в податковому обліку векселедавця-емітента.
Заборгованість
за простроченим векселем
Питання відображення сум за простроченими векселями в податковому обліку регулюється пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР Зазначені суми включаються до складу валових доходів як доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій, у тому числі у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді.
Згідно з пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР під безповоротною фінансовою допомогою слід розуміти суму заборгованості платника податку перед іншою юридичною або фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.
Таким чином, заборгованість векселедавця перед векселедер-жателем, за якою минув строк позовної давності, належить до безповоротної фінансової допомоги та включається до складу валового доходу відповідного податкового періоду.
У свою чергу векселедержатель на дату прострочення заборгованості за отриманим (придбаним) векселем суму, зазначену у векселі (якщо вексель € недисконтним та непроцентним), на підставі пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР має право включити до складу валових витрат як безнадійну заборгованість у частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не призвели до позитивного наслідку.
Отже, згідно зі ст. 33 Уніфікованого закону переказний вексель може бути видано з такими строками платежу: за пред'явленням; у визначений строк від пред'явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату.
Особа, яка володіє векселем, є законним держателем векселя, якщо це право грунтується на безперервному ряді індосаментів (статті 11,16 Уніфікованого закону).
Строки позовної давності за векселями
Вексельним законодавством установлено строки позовної давності, відповідно до яких особа, що має право вимоги за векселем, може його реалізувати.
Згідно зі ст. 70 Уніфікованого закону позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу. Враховуючи те, що строки сплати за векселями визначено “за пред'явленням”, вони можуть бути пред'явлені до сплати починаючи з наступного дня після їх видачі. Тобто строк позовної давності за вимогами, що випливають з простого векселя, спливає після закінчення трьох років від дати його видачі. Слід зазначити, що ці строки є граничними і не можуть бути поновленими в разі їх пропуску.
Позовні вимоги держателя до індосантів і до трасанту погашаються після закінчення одного року від дати протесту, здійсненого у встановлений строк, або від дати настання строку платежу, якщо є застереження “обіг без витрат”.
Позовні вимоги індосантів один до одного і до трасанту погашаються із закінченням шести місяців, які відраховуються від дня, коли індосант акцептував вексель і здійснив платіж за ним, або від дня, коли до нього було пред'явлено позов.
Відповідно до ст. 77 Уніфікованого закону до простих векселів застосовуються такі самі положення, як і до переказних, щодо строку платежу (статті 33 - 37 Уніфікованого закону) та позовної давності (статті 70, 71 Уніфікованого закону).
Перелік використаних нормативних документів:
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Конвенція від 07.06.30 р. “Конвенція, якою запроваджено Уніфікований закон про переказний та простий векселі” (дата набрання чинності в Україні 06.01.2000 р., за текстом - Уніфікований закон)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2374-III від 05.04.2001 р. “Про обіг векселів в Україні” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 3480-ІV від 23.02.2006 р. “Про цінні папери та фондовий ринок” (зі змінами та доповненнями)
Лист ДПА України № 6847/7/15-1117 від 25.05.2001 р. “Про деякі операції з купівлі-продажу товарів із застосуванням простих векселів”
Ніна ВАСИЛЮК,
оглядач “Вісника
“Вісник податкової служби України” № 46 грудень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)