Как списать испорченные продукты и отразить эту
операцию в налоговом и бухгалтерском учете
ВОПРОС: В результате аварийной ситуации на предприятии был нарушен температурный режим хранения товаров продовольственной группы. Часть продуктов питания (пельмени, вареники, мясные и рыбные полуфабрикаты и т. п.) разморозилась и изъята из продажи.
Куда девать такие продукты питания?
Какие налоговые последствия для предприятия - плательщика налога на прибыль и НДС имеет указанная операция?
Как отразить операцию порчи пищевых продуктов в бухгалтерском учете?
ОТВЕТ: Вначале напомним, что срок годности пищевого продукта согласно ст. 1 Закона от 23.12.97 г. № 771/97-ВР «О безопасности и качестве пищевых продуктов», с изменениями (далее - Закон № 771), определяется как «промежуток времени, определенный производителем пищевого продукта, в течение которого, при соблюдении соответствующих условий хранения, транспортировки, пищевой продукт сохраняет соответствие обязательным параметрам безопасности и минимальным спецификациям качества».
В соответствии с ч. 3 ст. 7 Закона «О защите прав потребителей» (далее - Закон о потребзащите) срок годности указывается на этикетке, упаковке или в других документах и определяется либо временем, в течение которого товар является годным для использования, либо датой, до наступления которой товар является годным для использования.*
В рассматриваемой ситуации можно полагать, что срок годности продуктов питания истек досрочно - в связи с нарушением соответствующих условий хранения и поэтому они стали непригодными к потреблению.
В Законе № 771 приведен перечень оснований, при которых пищевой продукт становится непригодным («эдалтерованным») для потребления человеком. В частности, непригодным к потреблению является пищевой продукт, который не соответствует обязательным минимальным спецификациям качества.**
По нашему мнению, продукты питания, ставшие в связи с нарушением условий их хранения непригодными к потреблению (а размороженные продукты повторной заморозке не подлежат!), можно приравнивать к товарам с истекшим сроком годности.
Как известно, реализация товаров с истекшим сроком годности запрещена (ст. 7 и ст. 14 Закона о потребзащите).
За нарушение этого запрета на субъектов хозяйствования налагается штраф в размере 200% стоимости остатка, полученной для реализации партии товара, но не менее 5 НМДГ (п. 10 ч. 1 ст. 23 Закона о потребзащите).
Кроме того, продажа товаров, срок годности которых истек, запрещена и п. 17 Порядка осуществления торговой деятельности и правил торгового обслуживания населения, утвержденных Постановлением КМУ от 15.06.2006 г. № 833, с изменениями (далее - Порядок). Поэтому нарушение п. 17 Порядка является также нарушением правил торговли. Статьей 155 КоАП установлено, что нарушение правил торговли работниками торговли влечет наложение штрафа от 1 10 НМДГ (повторно в течение года - от 5 до 27 НМДГ).
В соответствии с п. 12 Правил розничной торговли продовольственными товарами, утвержденных приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 11.07.2003 г. № 185, пищевые продукты, срок годности употребления (использования) которых истек, относятся к опасным. Опасные и некачественные пищевые продукты, которые невозможно вернуть в оборот, подлежат изъятию из продажи, утилизации или уничтожению в порядке, установленном Законом от 14.01.2000 г. № 1393-XIV «Об изъятии из оборота, переработке, утилизации, уничтожении или дальнейшем использовании некачественной и опасной продукции», с изменением (далее - Закон № 1393).
При этом судьба «истекших» пищевых продуктов может быть весьма разнообразной: Закон № 1393 допускает их переработку, утилизацию и уничтожение в соответствии с установленным им порядком.
Обращаем внимание на то, что обычные предприятия не вправе самостоятельно осуществлять работы не только по переработке некачественной и опасной продукции, но и по ее утилизации и уничтожению, поскольку это прерогатива специализированных предприятий, то есть прошедших аттестацию на выполнение этих работ (ст. 18 Закона № 1393).
Ну а обычное предприятие в первую очередь должно этот неприятный факт задокументировать. Для этого необходимо провести инвентаризацию, как того требует п/п. 3 «г» Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69. По ее результатам оформляют акт на списание, в котором указывают причину порчи и виновное лицо или отсутствие такового.
Налоговый учет
Поскольку испорченные продтовары использовать в хозяйственной деятельности предприятия невозможно, необходимо произвести в налоговом учете предприятия некоторые корректировки.
Налог на прибыль
Так, если товар был приобретен в текущем квартале и в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов (таблица 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия) участия не принимал, то его стоимость в валовых затратах текущего отчетного периода участвовать не будет вообще.
Если же товар приобретен в прошлых отчетных налоговых периодах, то по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116, товары, утратившие материальную ценность вследствие непригодности или порчи, считаются не использованными в бездеятельности и подлежат списанию с помощью механизма п. 5.9 Закона О Прибыли. Поэтому их стоимость следует отразить в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1.
НДС
Мы считаем, что при списании испорченных товаров необходимо откорректировать налоговый кредит, начисленный при их приобретении, поскольку оказалось, что эти товары не использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. То есть условия п/п. 7.4.1 Закона об НДС относительно включения суммы НДС в состав налогового кредита выполнены не были.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации нет оснований начислять НДС согласно последнему абзацу п/п. 7.4.1 Закона об НДС, если товары (услуги), приобретенные для хоздеятельности, начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 или освобождаемых от налогообложения согласно ст. 5 данного Закона.
К сожалению, налоговики, напротив, настаивают при списании испорченной продукции на начислении налоговых обязательств по НДС, как при условной продаже товаров (см. их консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 16/2008)
В комментарии к консультации подчеркивалось, что последний абзац п/п. 7.4.1 Закона об НДС не имеет отношения к списанию испорченных товаров, поскольку такая операция не является операцией по поставке товаров (услуг). По нашему мнению, в п/п. 7.4.1, 7.4.2 и 7.4.3 Закона об НДС, где говорится и об освобожденных/необлагаемых операциях, подразумеваются именно освобожденные/необлагаемые операции по поставке товаров (услуг). Причем с этим мнением соглашались и сами налоговики (см., например, письма ГНАУ от 21.10.2005 г. № 21148/7/16-1517, № 8537/7/16-1517-15).
При оформлении корректировки рекомендуем составить бухгалтерскую справку, в которой следует пояснить действия бухгалтера.
Если оба события (приобретение и списание товаров) произошли в течение одного налогового периода (месяца/квартала), то сумму входного НДС не показывают по строке 10.1 декларации по НДС. А если периоды разные, то уменьшение налогового кредита показывают по строке 16.4 со знаком минус. При этом в обязательном порядке заполняют приложение 1 (расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС) к декларации по НДС.
Бухгалтерский учет
Независимо от результатов поиска виновных лиц стоимость испорченных продтоваров в бухгалтерском учете следует списать из-за несоответствия назначению актива (п. 5 П(С)БУ 9 «Запасы»).
Согласно п/п. 5.7 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2 (далее - Методрекомендации), потери запасов как в пределах установленных норм естественной убыли, так и сверх этих норм признаются расходами отчетного периода с отражением их фактической себестоимости, с учетом ТЗР, по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Если на предприятии учитывают запасы по ценам продажи, то списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, которая по расчету относится к стоимости испорченных товаров.
В конечном итоге в бухучете списание негодного товара при отсутствии виновных лиц отразится следующим образом:
д-т 947, к-т 282 - списана стоимость испорченных продовольственных товаров;
д-т 072*** - отражена на забалансовом счете стоимость списанных активов;
д-т 949, к-т 641 - откорректирован налоговый кредит на стоимость списанных продуктов;
д-т 791, к-т 947 - списаны на финансовый результат расчеты по сверхнормативным потерям.
Ну а если конкретные виновники порчи товаров будут установлены, следующим шагом предприятия будет определение суммы возмещения недостачи.****
В бухгалтерском учете такая операция может выглядеть следующим образом:
д-т 375, к-т 716 - начислена сумма возмещения ущерба;
к-т 072 - списана с забалансового счета сумма испорченных товаров;
д-т 301, к-т 375 - получено возмещение от виновного лица;
д-т 791, к-т 947,
д-т 716, к-т 791 - отражены в составе финансовых результатов убытки от порчи товаров и доходы от погашения суммы ущерба.
Если согласно п. 10 Порядка определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденного Постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116, часть возмещенной суммы перечисляется в бюджет, то сумма, начисленная к перечислению, отражается по дебету субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов» и кредиту субсчета 642. Погашение задолженности перед бюджетом отражается проводкой д-т 642, к-т 311.
И даже здесь, как видим, надо делиться...
____________________
* Аналогичное требование в отношении информации «по годности» пищевых продуктов установлено и в п. 6 ч. 1 ст. 38 Закона № 771: на всех пищевых продуктах должны быть указаны конечная дата потребления «употребить до» либо дата производства и срок годности.
** Статья 1 Закона № 771 определяет минимальные спецификации качества как
«характеристики качества, установленные в виде органолептических, химических, биологических и физических характеристик пищевого продукта, которым должен соответствовать определенный пищевой продукт для того, чтобы считаться пригодным для потребления человеком в течение его срока годности».
*** В соответствии с п/п. 5.7 Методрекомендаций сумма потерь от порчи запасов сверх норм естественной убыли до принятия решения о конкретных виновниках отражается на забалансовом субсчете 072. Вечная память...
**** О том, как определить размер ущерба, подлежащего возмещению в случае, если он причинен хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества или ценностей.
"Бухгалтер" № 48, декабрь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201