Податковий облік факторингових операцій
У процесі діяльності суб'єктів господарювання трапляються ситуації, коли контрагенти не розраховуються або несвоєчасно розраховуються за поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. Це зменшує обігові кошти та призводить до погіршення фінансового стану суб'єкта господарювання. Одним з можливих виходів з такої ситуації є уступка права вимоги боргу, в тому числі з дисконтом, шляхом укладання договору факторингу, який є новою ефективною системою покращення ліквідності та зменшення ризику при організації платежів.
Факторингове обслуговування найефективніше для малих та середніх підприємств, які зазнають фінансових труднощів через несвоєчасне погашення боргів дебіторами, а також обмеженості доступних для них джерел кредитування.
Факторинг є різновидом посередницької діяльності, за якої фірма-посередник (факторингова компанія) за визначену плату отримує право стягувати та зараховувати на його рахунок належну йому від покупців суму грошей (право інкасувати дебіторську заборгованість). Одночасно з цим посередник кредитує обіговий капітал клієнта та бере на себе його кредитні та валютні ризики.
Існує декілька видів факторингу. Розглянемо їх.
Факторинг внутрішній та зовнішній. Якщо сторони за договором купівлі-продажу, а також факторингова компанія знаходяться в одній державі, факторинг є внутрішнім. У разі якщо постачальник та клієнт є резидентами різних держав, факторинг є зовнішнім або міжнародним.
Факторинг з регресом та без регресу - факторингова компанія, не отримавши коштів з покупців, має право через визначений строк вимагати їх з постачальника.
Факторинг відкритий та закритий. При відкритому факторингу покупець сповіщений про те, що в операції бере участь фактор, та здійснює платежі на його рахунок, виконуючи тим самим свої обов'язки за договором поставки. У разі закритого факторингу покупця не сповіщають про наявність договору факторингового обслуговування, і він продовжує здійснювати платежі постачальнику, який, у свою чергу, спрямовує їх фактору.
Реверсивний факторинг - це факторинг, спрямований на покупця продукції, який бажає отримати відстрочення при закупівлі товару. Угода оформлюється як факторинг без регресу з деякими відмінностями. Реверсивний факторинг дає змогу покупцю значно розширити діяльність і при цьому отримати фінансування до 90% від суми відвантаженого товару.
Факторинг для робіт і послуг дає змогу фінансувати не лише відвантаження товарів, але і послуги, які було надано з відстроченням платежу.
Факторинг з частковим регресом дає змогу розподілити ризики між фактором та клієнтом і тим самим зменшити вартість послуг.
Розглянемо чинне законодавство України, яким врегульовано визначення договору факторингу, предмет, сторони, права та відповідальність сторін тощо.
Згідно зі ст. 1077 Цивільного кодексу за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату, а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника). Клієнт може відступити факторові свою грошову вимогу до боржника з метою забезпечення виконання зобов'язання клієнта перед фактором. Зобов'язання фактора за договором факторингу може передбачати надання клієнтові послуг, пов'язаних із грошовою вимогою, право якої він відступає.
Сторонами у договорі факторингу є фактор і клієнт. Відповідно до ст. 1079 Цивільного кодексу клієнтом у договорі факторингу може бути фізична або юридична особа, яка є суб'єктом підприємницької діяльності.
Фактором може бути банк або фінансова установа, а також фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності, яка відповідно до закону має право здійснювати факторингові операції.
Щодо банків, то Законом № 2121-III, що регулює відносини, які виникають під час їх діяльності, також передбачено право здійснення банками операцій факторингу, тобто придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги, приймаючи на себе ризик виконання таких вимог та прийом платежів (п. 6 ст. 47 цього Закону).
Предметом договору факторингу може бути право грошової вимоги, строк платежу за якою настав (наявна вимога), а також право вимоги, яке виникне в майбутньому (майбутня вимога). При цьому майбутня вимога вважається переданою фактору з дня виникнення права вимоги до боржника. Якщо передання права грошової вимоги зумовлене певною подією, воно вважається переданим з моменту настання цієї події. У цих випадках додаткове оформлення відступлення права грошової вимоги не вимагається.
Звертаємо увагу, що договір факторингу є дійсним незалежно від наявності домовленості між клієнтом та боржником про заборону відступлення права грошової вимоги або його обмеження. У цьому випадку клієнт не звільняється від зобов'язань або відповідальності перед боржником у зв'язку із порушенням клієнтом умови про заборону або обмеження відступлення права грошової вимоги.
Клієнт відповідає перед фактором за дійсність грошової вимоги, право якої відступається, якщо інше не встановлено договором факторингу. Грошова вимога, право якої відступається, є дійсною, якщо клієнт має право відступити право грошової вимоги і в момент відступлення цієї вимоги йому не були відомі обставини, внаслідок яких боржник має право не виконувати вимогу. Клієнт не відповідає за невиконання або неналежне виконання боржником грошової вимоги, право якої відступається і яка пред'явлена до виконання фактором, якщо інше не встановлено договором факторингу.
Боржник зобов'язаний здійснити платіж факторові за умови, що він одержав від клієнта або фактора письмове повідомлення про відступлення права грошової вимоги факторові і в цьому повідомленні визначено грошову вимогу, яка підлягає виконанню, а також зазначено фактор, якому має бути здійснено платіж. Боржник має право вимагати від фактора надання йому в розумний строк доказів того, що відступлення права грошової вимоги факторові справді мало місце. Якщо фактор не виконає цього обов'язку, боржник має право здійснити платіж клієнтові на виконання свого обов'язку перед ним. Виконання боржником грошової вимоги факторові звільняє боржника від його обов'язку перед клієнтом.
Наступне відступлення фактором права грошової вимоги третій особі не допускається, якщо інше не встановлено договором факторингу.
Якщо відповідно до умов договору факторингу фінансування клієнта здійснюється шляхом купівлі у нього фактором права грошової вимоги, фактор набуває права на всі суми, які він одержить від боржника на виконання вимоги, а клієнт не відповідає перед фактором, якщо одержані ним суми є меншими від суми, сплаченої фактором клієнтові. Якщо відступлення права грошової вимоги факторові здійснюється з метою забезпечення виконання зобов'язання клієнта перед фактором, фактор зобов'язаний надати клієнтові звіт і передати суму, що перевищує суму боргу клієнта, який забезпечено відступленням права грошової вимоги, якщо інше не встановлено договором факторингу.
Якщо сума, одержана фактором від боржника, виявилася меншою від суми боргу клієнта перед фактором, який забезпечено відступленням права вимоги, клієнт зобов'язаний сплатити факторові залишок боргу.
Законом № 2664-III, який встановлює загальні правові засади у сфері надання фінансових послуг, здійснення регулятивних та наглядових функцій за діяльністю з надання фінансових послуг, регулює відносини, що виникають між учасниками ринків фінансових послуг під час здійснення операцій з надання фінансових послуг, факторинг віднесено до фінансової послуги.
Необхідно зазначити, що відповідно до ст. 5 Закону № 2664-III право на здійснення операцій з надання фінансових послуг мають фінансові установи, а також, якщо це передбачено законом, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності. Виключне право або інші обмеження щодо надання окремих фінансових послуг встановлюються законами про діяльність відповідної фінансової установи та нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання ринків фінансових послуг.
Можливість та порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами та нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг, виданими в межах їх компетенції.
Статтею 34 Закону № 2664-III визначено, що обов'язковому ліцензуванню підлягає страхова діяльність, діяльність з надання послуг накопичувального пенсійного забезпечення, фінансових кредитів за рахунок залучених коштів, будь-яких фінансових послуг, що передбачають пряме або опосередковане залучення фінансових активів від фізичних осіб. Тобто здійснення вищенаведених видів діяльності дозволяється лише після отримання відповідної ліцензії. Особи, винні у здійсненні діяльності без ліцензії, несуть відповідальність згідно із законами України. При цьому ліцензія, яка надається для здійснення діяльності з надання фінансових послуг, не може передаватися третім особам.
Таким чином, виходячи із загальних положень чинного законодавства України, які регулюють операції факторингу, можна дійти висновку, що:
факторингові операції (операції з переведення боргу) є заміною в обов'язку боржника іншою особою за згодою кредитора, а не формою розрахунків (лист № 20-50-3658). При цьому слід зазначити, що відповідно до ст. 1 Цивільного кодексу до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому підпорядкуванні однієї сторони іншій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом;
юридична особа, що має намір надавати послуги з факторингу, повинна набути статусу фінустанови в установленому законодавством порядку (п. 1 Розпорядження № 21, листи № 1139/11-8, № 347/07/1-3/1);
істотною ознакою факторингу є отримання плати третьою особою за погашення грошової вимоги;
предметом договору факторингу може бути право грошової вимоги, строк платежу за якою настав (наявна вимога), а також право вимоги, яке виникне в майбутньому (майбутня вимога);
договір факторингу є дійсним незалежно від наявності домовленості між клієнтом та боржником про заборону відступлення права грошової вимоги або його обмеження;
наступне відступлення фактором права грошової вимоги третій особі не допускається, якщо інше не встановлено договором факторингу.
Податковий облік факторингу
Згідно з пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР валовий дохід включає доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.
Законом № 1617-VІ, який набрав чинності з 05.08.2009 р„ запроваджено спеціальні правила податкового обліку за операціями з відступлення права грошової вимоги. Ці правила викладено в пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, відповідно до яких платники податку на прибуток зобов'язані вести облік фінансових результатів операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. Таке відступлення права вимоги може здійснюватися як за компенсацію, що дорівнює заборгованості (номінальна вартість), так і за компенсацію, що менша від суми боргу (з дисконтом).
Відповідно до пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР при відступленні права вимоги перший кредитор-продавець включає до складу валових витрат заборгованість у розмірі договірної (контрактної) вартості неоплачених товарів (робіт, послуг). До складу валових доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором-продавцем від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умови, що таку заборгованість було включено до складу валових витрат згідно з вимогами цього Закону.
Новий кредитор/фактор зобов'язаний обчислювати фінансовий результат від купівлі-продажу та погашення кожного конкретного права вимоги боргу. І якщо доходи, одержані від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника), то отриманий прибуток включається до складу валового доходу платника податку.
Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, отримані збитки не включаються до складу валових витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари (послуги) третьої особи. Тобто якщо від такої операції другим та кожним наступним кредитором отримано збиток, то їм не дозволяється цей збиток включати до валових витрат та враховувати у зменшення прибутку від інших операцій.
Щодо змін податкового обліку боржника, то пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР не передбачає змін податкового обліку у зв'язку зі зміною кредитора. Такий боржник має сплатити борги.
Щодо ПДВ Законом № 1617-VІ запроваджено спеціальні правила ведення податкового обліку валових витрат і валового доходу за операціями з відступлення права вимоги. Стосовно податку на додану вартість таких змін не відбулося. Отже, для обкладання ПДВ операцій з відступлення права вимоги необхідно користуватися чинними нормами Закону № 168/97-ВР. Відступати право вимоги можна і за договором факторингу, а цей Закон містить норми щодо оподаткування факторингових операцій.
Відповідно до п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР об'єктом оподаткування є операції платників податку з:
поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України;
ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту;
поставки (вивезення, пересилання) товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту.
При цьому зауважимо, що не вважаються експортом операції з поставки товарів або послуг за межі митного або державного кордону України, які не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР або звільняються від обкладання цим податком згідно з п. 5.5 ст. 5 цього Закону (крім підпунктів 5.1.2 і 5.1.7 п. 5.1 та п. 5.2 ст. 5 цього Закону).
Підпунктом 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР встановлено, що не є об'єктом оподаткування операції з торгівлі за кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, житлові чеки, земельні бони та деривативи.
Отже, якщо об'єктом факторингових операцій є об'єкти, відмінні від валютних цінностей, цінних паперів, у тому числі компенсаційних паперів (сертифікатів), інвестиційних сертифікатів, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, житлових чеків, земельних бонів та деривативів, такі операції обкладаються ПДВ у загаль-новстановленому порядку. Зазначену позицію викладено податковими органами у листах № 15326/7/16-1517, № 8918/6/16-1515-26.
Відповідно до листа № 9980/7/16-1517-26 факторингові операції, об'єктом боргу яких є кошти, до об'єктів оподаткування не включаються, а тому при визначенні об'єкта оподаткування при їх здійсненні необхідно враховувати таке:
не є об'єктом оподаткування: надання фактором коштів (фінансування) за договором факторингу, предметом якого є переуступка права грошової вимоги за поставлені товари до боржника;
кошти, отримані фактором у вигляді відсотків за користування підприємством фінансуванням, наданим відповідно до договору факторингу;
є об'єктом оподаткування: плата за здійснення факторингової операції (комісійна винагорода);
комісійна винагорода, яку підприємство сплачує банку (фактору) за управління дебіторською заборгованістю;
надання консультаційних та інформаційних послуг;
плата за встановлення ліміту факторингу;
плата за внесення змін до умов договору;
плата за юридичне супроводження договору;
плата за надання інформації щодо стану погашення заборгованості дебіторам;
інші додаткові (супутні) послуги, якщо виключення таких послуг з числа об'єктів оподаткування не передбачено іншою нормою Закону № 168/97-ВР.
Нагадуємо, що у разі здійснення платником ПДВ операцій, які не є об'єктом оподаткування, податкова накладна не виписується.
У разі здійснення факторингових операцій, які підлягають обкладанню ПДВ, податкова накладна складається платником ПДВ у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках.
Підсумовуючи, зазначимо, що якщо компенсація вартості боргу першому кредитору здійснюється з дисконтом, то валові доходи на суму дисконту за переуступленою заборгованістю не зменшуються, а податкові зобов'язання з ПДВ на суму ПДВ, що припадає на частину дисконту, не коригуються у бік зменшення, оскільки це не перегляд цін та не зміна суми компенсації до попереднього договору купівлі-продажу.
ПДВ за операціями факторингу може виникнути лише в тому випадку, коли об'єктом боргу є товар (робота, послуга).
Перелік використаних нормативних документів:
Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III (зі змінами та доповненнями, за текстом - Кримінальний кодекс)
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1617-VІ від 24.07.2009 р. “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо особливостей проведення заходів з фінансового оздоровлення банків”
Закон України № 2121-III від 07.12.2000 р. “Про банки і банківську діяльність” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2664-III від 12.07.2001 р. “Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг” (зі змінами та доповненнями)
Розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України № 21 від 22.01.2004 р. “Про затвердження Положення про надання окремих фінансових послуг юридичними особами - суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами” (зареєстровано в Мін'юсті України 16.04.2004 р. за № 492/9091)
Лист Мін'юсту України № 20-50-3658 від 05.11.2004 р. “Щодо уступки права грошової вимоги і переведення боргу”
Лист Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України № 347/07/1-3/1 від 13.10.2003 р. “Щодо питань кваліфікації уступки права вимоги як фінансової послуги”
Лист Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України № 1139/11-8 від 05.10.2005 р. “Щодо операцій з відступлення права грошової вимоги”
Лист Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України № 8701/11-12 від 08.07.2009 р. “Щодо факторингу”
Лист ДПА України № 8918/6/16-1515-26 від 14.08.2006 р. “Щодо оподаткування ПДВ факторингових послуг”
Лист ДПА України № 9980/7/16-1517-26 від 26.05.2006 р. “Щодо оподаткування ПДВ факторингових послуг”
Лист ДПА України № 15326/7/16-1517 від 14.08.2006 р. “Щодо оподаткування ПДВ факторингових послуг”
Сергій КОЗИРИЦЬКИЙ,
заступник голови ради директорів
ПАТ “Дельта Банк”,
канд. екон. наук
“Вісник податкової служби України” № 46 грудень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)