Об отмене льгот для перерабатывающих предприятий
Для аграриев, которые зачастую не способны самостоятельно противостоять внешним воздействиям, в каждой стране разработаны свои механизмы государственной помощи. Наиболее распространенным среди них является дотирование - доплата за произведенную продукцию. Подобным образом дотируют фермеров в Евросоюзе, но с целым рядом оговорок.
Украине опыт европейских стран поможет мало. В первую очередь из-за того, что отечественные аграрии не особо рассчитывают на поддержку государства.
Яркий пример - непредсказуемый для сельхозпроизводителей 2009 год. К примеру, еще в 2008 году отдельные плательщики НДС могли воспользоваться одним из четырех (или одновременно несколькими) так называемых специальных режимов налогообложения, применение которых было регламентировано нормами Закона о НДС (пп. 6.2.6 ст. 6; абзацем первым п. 11.21 ст. 11; абзацем вторым п. 11.21 ст. 11; п. 11.29 ст. 11).
Но с 01.01.2009 г. действие их было отменено Законом № 639, а потом снова частично возобновлено Законом № 922, но не сразу и не для всех. Например, с 1 января 2009 года п. 11.21 ст. 11 Закона о НДС был отменен, а затем с 17 марта 2009 года восстановлен.
Восстановление п. 11.21 ст. 11 Закона о НДС означало, что сумма НДС, которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, в полном объеме должна была направляться исключительно для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе.
В связи с тем, что действие спецрежима возобновили с 17.03.2009 г., переработчикам молока и мяса уже в отчетности за март необходимо было показать отдельно поставку/приобретение молочной и мясной продукции.
Но ГНАУ не успела своевременно утвердить и зарегистрировать форму спецдекларации для перерабатывающих предприятий. Поэтому ей ничего не оставалось, как дать указание своим подчиненным и, соответственно, проинформировать предприятия - переработчиков молока и мяса о том, как необходимо отчитываться за март или I квартал этого года (Письмо № 7767/7/16-1117). Затем ГНАУ все же внесла изменения в отчетность по НДС и Приказом № 221 утвердила специальную форму декларации для таких перерабатывающих предприятий.
И вот Решением № 29-рп/2009 признан неконституционным и утратившим силу с 24 ноября 2009 года Закон № 922, которым, в частности, была введена выплата дотаций перерабатывающими предприятиями сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими молоко и мясо в живом весе.
Данное Решение Конституционного Суда Украины вызывает двоякие чувства, так как такой важный для сельхозпроизводителей Закон № 922 признан неконституционным из-за нарушения процедуры его принятия. В результате этого пострадали не законодатели, допустившие оплошность с датами принятия Закона № 922, а те, на кого распространялось действие данного Закона.
Теперь заготовители и переработчики молока и мяса, которые еще вчера применяли специальный порядок учета НДС (п. 11.21 ст.11 Закона о НДС), лишились его, и даже непонятно, когда его восстановят и восстановят ли вообще.
Вследствие признания Закона № 922 неконституционным имеем следующее: до 23.11.2009 г. действовал п. 11.21 ст.11 Закона о НДС и суммы дотаций следовало отражать в декларации по специальной форме, а начиная с этой даты у перерабатывающих предприятий нет ни специального порядка, ни специальной декларации.
В связи с тем, что действие специального режима налогообложения для перерабатывающих предприятий началось не с начала текущего года и закончилось не в конце текущего года, у этих предприятий накопилась масса вопросов, связанных, прежде всего, с переходными периодами от общей системы налогообложения НДС к специальной и наоборот.
На часть из этих вопросов ГНАУ ответила Письмом № 27063/7/16-1417, которым направила для использования в работе методологические материалы (памятки) по применению льготного режима обложения НДС перерабатывающими предприятиями и специального режима обложения НДС в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства.
В данной статье мы рассмотрим памятку, связанную с применением п. 11.21 ст. 11 Закона о НДС.
Памятка для предприятий, перерабатывающих
молоко и мясо в живом весе
Прежде всего, следует помнить, что законодательная норма относительно выплаты перерабатывающими предприятиями дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям в период с 01.01.2009 г. по 16.03.2009 г. включительно отсутствовала. Также начиная с 24.11.2009 г. перерабатывающие предприятия осуществляют расчеты с бюджетом на общих основаниях.
Таким образом, специальный режим налогообложения для перерабатывающих предприятий действовал в период с 17.03.2009 г. по 23.11.2009 г. включительно.
В Письме № 27063/7/16-1417 ГНАУ обратила внимание на то, что порядок выплаты дотаций, согласно п. 11.21 ст. 11 Закона о НДС, не распространялся на:
- операции по поставке молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных перерабатывающими предприятиями из импортированного сырья и из сырья, поставленного не в живом весе и не собственного производства сельскохозяйственного товаропроизводителя (если не были предоставлены подтверждающие документы);
- поставки импортированного сырья;
- поставки молока и мяса в живом весе посредниками;
- переработку сырья на давальческих условиях.
Порядок взаимодействия при формировании сводной информации о движении денежных средств на внебюджетных счетах был утвержден Приказом № 767/1258/452/591.
Порядок льготного режима налогообложения
Перерабатывающие предприятия всех форм собственности, имевшие собственные или арендованные перерабатывающие мощности (абзац 2 п. 1 Порядка № 291), по результатам осуществления операций по реализации молока и молочной продукции, мяса и мясопродуктов суммы НДС не уплачивали в бюджет, а перечисляли на открытые в территориальных органах Госказначейства внебюджетные счета (абзац 1 п. 5 и п. 6 Порядка № 291) для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими молоко и мясо в живом весе.
Таким образом, для применения п. 11.21 п. 11 Закона о НДС перерабатывающие предприятия всех форм собственности должны быть плательщиками НДС и иметь свидетельство плательщиков НДС, собственные или арендованные перерабатывающие мощности, а также открытые в органах Госказначейства внебюджетные счета.
Приобретение сырья (молока и мяса в живом весе) осуществляется по договорам купли-продажи и только у того сельхозпроизводителя, который самостоятельно выращивал скот. При соблюдении всех законодательно установленных условий перерабатывающее предприятие обязано было начислять и выплачивать дотации.
Сельскохозяйственные товаропроизводители имели право получать дотации от перерабатывающих предприятий лишь в случае поставки ими молока и мяса в живом весе собственного производства. Подтверждающие документы:
- ветеринарная справка (свидетельство), оформленная в установленном порядке;
- справка местного сельского (поселкового) совета о принадлежности скота продавцу;
- копия справки органов статистики о видах деятельности (для юридических лиц).
Право на дотацию имели все сельскохозяйственные товаропроизводители независимо от формы собственности и хозяйствования, включая личные крестьянские хозяйства.
Отдельные счета
Отдельные (внебюджетные) счета открывались в территориальных органах Госказначейства по заявлению перерабатывающего предприятия до начала применения дотационного механизма.
Внебюджетные счета, которые были открыты перерабатывающими предприятиями в территориальных органах Госказначейства до 1 января 2009 года, сохранялись открытыми.
Остатки средств на внебюджетных счетах по состоянию на 1 марта 2009 года не подлежали перечислению в бюджет, а должны были использоваться на выплату дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе согласно Порядку № 291.
Сельскохозяйственные товаропроизводители с целью получения дотаций от перерабатывающих предприятий также должны были использовать отдельные счета в соответствующих учреждениях банков, которые были открыты ими для этих же целей до 1 января 2009 года, а также открытые в текущем году не позднее отчетного периода, в котором возникли намерения осуществлять поставки молока и мяса в живом весе собственного производства на перерабатывающие предприятия.
Ставка налога
Сельскохозяйственные предприятия поставляли перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе в соответствии с заключенными договорами с начислением НДС по ставке 20%. Следует отметить, что ранее (до 2009 года) сельскохозяйственные товаропроизводители поставляли перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе с начислением НДС по нулевой ставке.
Личные крестьянские хозяйства поставляли перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе по ценам без учета НДС (п. 2 Порядка № 291).
Расчет дотации
В соответствии с предварительным расчетом (приложение 1 к Порядку № 291) перерабатывающее предприятие ежемесячно, до начала следующего периода, определяло сумму НДС, которая поступит на предприятие при поставке готовой продукции, и сумму НДС, которая будет начислена (перечислена) поставщикам товаров (работ, услуг), а также размеры дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные молоко и мясо в живом весе на гривню стоимости без учета НДС такой продукции.
То есть, по сути, перерабатывающие предприятия рассчитывали, сколько “чистого” НДС (в копейках) придется на 1 гривню поставленной сельхозпроизводителями продукции.
Размер дотации применялся перерабатывающим предприятием ко всем сельскохозяйственным товаропроизводителям на одинаковом уровне за продукцию одного товарного вида пропорционально стоимости поставленной продукции, но без учета НДС (п. 3 Порядка № 291).
Этот расчет перерабатывающие предприятия должны были согласовывать с управлениями агропромышленного развития на местах или с потребительскими обществами (союзами потребительских обществ).
Далее согласно фактическим данным об объемах закупленного молока и мяса в живом весе и поступлениям на внебюджетный счет сумм НДС перерабатывающие предприятия проводили ежемесячно расчет сумм дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставку молока и мяса в живом весе согласно приложению 2 к Порядку № 291. На основании этого расчета перерабатывающие предприятия проводили окончательное перечисление по платежным поручениям сумм дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные молоко и мясо в живом весе за отчетный период, кроме личных крестьянских хозяйств.
Перечисление дотаций
Перечисление средств сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими молоко и мясо в живом весе осуществлялось по платежным поручениям с текущего счета перерабатывающего предприятия по ценам в соответствии с заключенными договорами, а сумм дотаций - с его внебюджетного счета, открытого в территориальном органе Госказначейства, на отдельные счета сельскохозяйственных товаропроизводителей (кроме тех, кто вел личное крестьянское хозяйство).
Перерабатывающие предприятия в конце каждой рабочей недели должны были перечислять половину зачтенной им на текущий счет суммы НДС, начисленной на объемы поставленной ими готовой продукции, на внебюджетные счета. Окончательный расчет причитающейся к перечислению на внебюджетный счет суммы НДС проводился ежемесячно в соответствии с отдельной налоговой декларацией.
Оплата личным крестьянским хозяйствам стоимости поставленных ими перерабатывающему предприятию молока и мяса в живом весе и выплата дотаций осуществлялись наличными непосредственно из кассы перерабатывающего предприятия или согласно договорам поручения. Для выплаты дотаций наличными перерабатывающие предприятия подавали территориальному органу Госказначейства по месту открытия внебюджетного счета платежные поручения на перечисление необходимых сумм средств с внебюджетного счета на свой текущий счет для последующего получения таких средств наличными и внесения в кассу указанного перерабатывающего предприятия (п. 5 Порядка № 291).
С учетом авансового платежа перечисление дотации проводилось перерабатывающим предприятием не менее двух раз в месяц (п. 7 Порядка № 291).
Налоговый учет и расчеты с бюджетом
По результатам деятельности за каждый отчетный (налоговый) период перерабатывающие предприятия должны были вести отдельный налоговый и бухгалтерский учет готовой продукции, изготовленной из поставленных сельскохозяйственными товаропроизводителями молока и мяса в живом весе, определяли суммы налоговых обязательств и налогового кредита, которые возникали в связи с переработкой и поставкой такой продукции, и составляли отдельную налоговую декларацию с соответствующими приложениями.
В связи с Решением № 29-рп/2009, начиная с 24.11.2009 г. перерабатывающие предприятия отражают объемы поставок лишь в общей налоговой декларации по НДС, согласно которой осуществляются расчеты с бюджетом. При этом в налоговой декларации перерабатывающего предприятия за ноябрь 2009 года отражаются объемы поставок, осуществленные по 23 ноября 2009 года включительно.
В случае если товары (услуги), основные фонды, изготовленные или приобретенные, использовались перерабатывающим предприятием частично для изготовления льготируемой готовой продукции, а частично для других товаров (услуг), сумма уплаченного (начисленного) налогового кредита распределялась исходя из доли использования таких товаров (услуг), основных фондов в операциях по изготовлению льготируемой готовой продукции и соответственно по прочим операциям.
Указанное распределение происходило в том периоде, в котором осуществлялось соответствующее изготовление и/или приобретение, а распределенные суммы включались в значения строк 10, 12, 13 и справочно отражались в строках 101, 121, 131 налоговой декларации (перерабатывающего предприятия).
Перерабатывающие предприятия должны были составлять и подавать органам налоговой службы налоговую декларацию по НДС (перерабатывающего предприятия) (начиная с марта и заканчивая ноябрем 2009 года), по которой сумма НДС относительно операций по поставке готовой продукции, изготовленной на собственных и арендованных перерабатывающих мощностях из поставленных сельскохозяйственными товаропроизводителями молока и мяса в живом весе, в бюджет не уплачивалась, и налоговую декларацию по НДС, по которой сумма НДС относительно операций по поставке прочей продукции (услуг) уплачивалась в бюджет. К таким декларациям обязательно прилагались соответствующие приложения.
Определенная к уплате по отдельной налоговой декларации сумма НДС перечислялась перерабатывающим предприятием на его внебюджетный счет в сроки, установленные для уплаты НДС, с учетом еженедельных перечислений сумм этого налога, начисленных на объемы поставленной ими готовой продукции.
В случае если по отдельной налоговой декларации будет установлено превышение суммы налогового кредита над суммой налоговых обязательств, такая сумма превышения будет покрываться налоговыми обязательствами следующих налоговых периодов.
Перерабатывающие предприятия не позднее последнего календарного дня месяца, следующего за отчетным периодом, за каждый отчетный (налоговый) период должны были подавать как подтверждение уплаты сумм налога реестр платежных поручений на фактически зачтенные на внебюджетный счет средства (далее - Реестр) и выписку территориального органа Госказначейства из внебюджетного счета (далее - Выписка). То есть за неполный ноябрь 2009 года такой Реестр необходимо подать до 31 декабря 2009 года.
Ответственность перерабатывающих предприятий
Выплаты сумм средств, осуществленные с внебюджетных счетов, хотя и по назначению, но с нарушением Порядка № 291, будут считаться как используемые не по целевому назначению и подлежат взысканию в Госбюджет.
При нарушении срока представления как подтверждения уплаты сумм налога Реестра и Выписки суммы НДС считаются как используемые не по целевому назначению и взыскиваются в Госбюджет (абзац 2 п. 6 Порядка № 291).
В случае нарушения срока перечисления сумм дотаций на отдельные счета сельскохозяйственных товаропроизводителей, в соответствии с п. 7 Порядка № 291, такие суммы НДС также будут считаться как используемые не по целевому назначению и подлежат взысканию в Госбюджет.
Перечисленные непосредственно с текущих счетов перерабатывающих предприятий без зачисления на внебюджетные счета суммы дотаций за счет сумм НДС, которые рассчитываются перерабатывающими предприятиями по отдельной налоговой декларации, не учитываются как дотации.
Сельскохозяйственные товаропроизводители, получающие такие дотации, обязаны использовать их исключительно для развития животноводства - в первую очередь для обеспечения животноводства кормами, воссоздания поголовья, приобретения племенных ресурсов и осуществления ветеринарных мероприятий. За использование дотаций не по целевому назначению руководители сельскохозяйственных предприятий будут нести ответственность согласно законодательству (п. 8 Порядка № 291).
Перерабатывающие предприятия должны подавать до 5 числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, отчет о движении средств на внебюджетных счетах в соответствии с Приказом № 767/1258/452/591.
Перерабатывающие предприятия, зарегистрированные в г. Киеве, должны подавать до 5 числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, отчет о движении средств на внебюджетных счётах Главному управлению агропромышленного развития Киевской областной госадминистрации.
Отражение дотаций в бухгалтерском и налоговом учете
В бухгалтерском учете сельхозпроизводителей дотации по НДС относятся к средствам целевого финансирования. Учет целевого финансирования и целевых поступлений (дотации и субсидии) в бухгалтерском учете ведется на счете 48 “Целевое финансирование и целевые поступления”.
Целевое финансирование, в соответствии с п. 16 П(С)БУ 15, не признается доходом до тех пор, пока не появится подтверждение того, что он будет получен и предприятие выполнит условия по такому финансированию. Полученное целевое финансирование признается доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования.
В налоговом учете дотации, перечисляемые сельхозпроизводителям, представляют собой бюджетные средства, которые, минуя “бюджетную корзину”, попадают на отдельные счета сельхозпредприятий.
Никаких специальных правил для обложения налогом на прибыль дотаций сельхозпроизводителям в действующем законодательстве нет. Порядок налогообложения должен осуществляться в соответствии с Законом о налогообложении прибыли (пп. 4.1.6).
В свою очередь, необходимость включения сумм дотаций в состав валового дохода позволяет говорить о правомерности отражения получателем бюджетных средств валовых расходов во время приобретения товаров (оплаты работ, услуг) за счет бюджетных средств, а также о праве на налоговый кредит по НДС.
Контроль за правильностью определения сумм НДС и их перечислением по платежным поручениям на внебюджетные счета осуществляют органы ГНС (п. 9 Порядка № 291).
При проверке налоговые органы особое внимание обращают на наличие платежных поручений и их реквизиты, выписки территориальных органов Госказначейства из внебюджетных счетов, полноту и своевременность перечисления сумм НДС на отдельные счета и полноту и своевременность перечисления сумм дотаций через отдельные счета, наличие налогового долга по таким счетам, своевременность и правомерность открытия отдельных счетов.
Список использованных документов
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Закон № 639 - Закон Украины от 31.10.2008 г. № 639-VI “О первоочередных мерах по предупреждению негативных последствий финансового кризиса и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины”
Закон № 922 - Закон Украины от 04.02.2009 г. № 922-VI “О внесении изменений в некоторые законы Украины по предупреждению негативных последствий влияния мирового финансового кризиса на развитие агропромышленного комплекса”
Решение № 29-рп/2009 - Решение Конституционного Суда Украины от 24.11.2009 г. № 29-рп/2009 “По делу по конституционному представлению Президента Украины относительно соответствия Конституции Украины (конституционности) пункта 11 раздела III “Заключительные положения” Закона Украины “О первоочередных мерах по предупреждению негативных последствий финансового кризиса и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины” “
Порядок № 291 - Порядок учета и использования средств, направленных на выплату дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденный Постановлением КМУ от 02.04.2009 г. № 291
Приказ № 221 - Приказ ГНАУ от 28.04.2009 г. № 221 “О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость”
Приказ № 767/1258/452/591 - Приказ Министерства аграрной политики Украины, Минфина Украины, Госказначейства Украины, ГНАУ от 28.10.2009 г. № 767/1258/452/591 “Об утверждении формы отчета и форм сводной информации о движении денежных средств на внебюджетных счетах перерабатывающих предприятий”
П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 “Доход”, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. № 290
Письмо № 7767/7/16-1117 - Письмо ГНАУ от 13.04.2009 г. № 7767/7/16-1117 “О налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость перерабатывающих предприятий”
Письмо № 27063/7/16-1417 - Письмо ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27063/7/16-1417 “О специальном режиме обложения НДС”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 51 (729),
21 декабря 2009 г.
Подписной индекс 40783