КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Департамент адміністрування податку на прибуток та інших податків
і зборів (обов'язкових платежів)
Оподаткування прибутку підприємств
Чинним законодавством України запроваджено загальну та спрощену системи оподаткування.
Загальну систему оподаткування, обліку та звітності можуть використовувати у діяльності будь-які суб'єкти підприємницької діяльності.
Спрощену систему оподаткування, обліку та звітності запроваджено для таких суб'єктів малого підприємництва:
фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше ніж 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн.;
юридичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких за рік середньооблікова
чисельність працюючих не перевищує 50 осіб і обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн. грн.
Таким чином, платник податків на свій розсуд може обрати одну з вищезазначених систем оподаткування, яка найбільше відповідає особливостям та умовам здійснення його підприємницької діяльності, дотримуючись усіх вимог чинного законодавства. У разі зміни системи оподаткування у бухгалтерів виникає багато запитань. У цій рубриці пропонуємо розглянути деякі проблемні питання при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну, зокрема питання включення ТМЦ, придбаних у період перебування на спрощеній системі оподаткування, до перерахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів підприємством, яке перейшло на загальну систему оподаткування.
ПИТАННЯ 1. Підприємство, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (єдиний податок 10%), придбало ТМЦ. У II кварталі 2009 р. підприємство перейшло на загальну систему оподаткування та реалізувало ТМЦ. Чи потрібно відображати вартість цих товарів у додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства за перше півріччя 2009 р.?
ПИТАННЯ 2. Який порядок податкового обліку вартості послуг за зберігання товарів? Чи необхідно включати ці витрати до приросту (убутку) балансової вартості товарів?
ПИТАННЯ 3. Для перевезення вантажу (поліграфічної продукції) підприємство орендує вантажний автомобіль. Перевізник надає акти виконаних робіт, в яких зазначає маршрут перевезення. Чи достатньо актів виконаних робіт для включення послуг з автоперевезення до складу валових витрат?
ПИТАННЯ 4. Який порядок відображення заборгованості за векселем у податковому обліку векселедавця, якщо отримувач векселя продав його до терміну погашення (термін дії договору до 30.03.2009 р.), а сам був ліквідований без правонаступника (у II кварталі 2009 р.). Чи зупиняється в такому випадку строк позовної давності та чи потрібно віднести суму непогашеного векселя до валових доходів?
ВІДПОВІДЬ 1. Пунктом 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР встановлено порядок податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів).
Відповідно до абзацу першого п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
Тобто сутність перерахунку обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції полягає в порівнянні вартості залишків запасів на кінець звітного періоду з вартістю залишків на початок звітного року та відповідному уточненні платником податків або валових доходів (у рядку 01.2 декларації у разі приросту запасів), або валових витрат (у рядку 04.2 декларації у разі убутку запасів).
Щодо відображення в податковому обліку ТМЦ, придбаних підприємством у період перебування на спрощеній системі оподаткування, ДПА України в листі № 14060/7/15-0217 роз'яснює, якщо
при переході у відповідному податковому звітному періоді на загальну систему оподаткування зі спрощеної системи або з фіксованого сільськогосподарського податку обліковуються запаси, придбані та оприбутковані в період сплати ФСП або єдиного податку (тобто витрати на придбання яких не було включено до складу валових витрат), вартість таких товарів не відображається в таблиці 1 додатка К1/1 до декларації та відповідно не враховується при подальшому перерахунку за п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.
Таким чином, вищезазначені платники податку мають право на застосування цього пункту лише до запасів, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких було включено до складу валових витрат у таких випадках:
у разі якщо запаси були придбані та оприбутковані платниками після переходу на загальну систему оподаткування;
у разі якщо до перебування цих осіб на спрощеній системі оподаткування або на сплаті ФСП, вони були платниками податку на прибуток на загальних підставах і мають запаси, придбані та оприбутковані в період перебування на загальній системі оподаткування.
Враховуючи вищевикладене, вартість ТМЦ, придбаних і оприбуткованих у період перебування підприємства на спрощеній системі оподаткування, після переходу підприємства на загальну систему оподаткування не потрібно відображати в таблиці № 1 додатка К1/1 до декларації за перше півріччя 2009 р.
ВІДПОВІДЬ 2. Відповідно до п. 1.24 ст. 1 Закону № 334/94-ВР відповідальне зберігання - господарська операція платника податку, що передбачає передання згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій особі без права їх використання у господарському обороті такої фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику податку без зміни їх якісних або кількісних характеристик.
Підставою для приймання товарно-матеріальних цінностей на відповідальне зберігання є договір схову, порядок укладання якого, зміст, форма та особливості правових відносин, що виникають, регулюються статтями 936 - 938 Цивільного кодексу.
Для цілей оподаткування згідно з абзацом другим п. 1.31 ст. 1 Закону № 334/94-ВР не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари. У разі дотримання всіх умов за договором схову зберігач не може розпоряджатися отриманим на відповідальне зберігання майном, тобто не набуває права власності на це майно. Відповідно до пунктів 8, 9 ПБО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. У пункті 9 ПБО 9 наведено складові первісної вартості запасів, що придбані за плату, зокрема ціна договору без податку на додану вартість, транспортно-заготівельні витрати, суми ввізного мита, інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.
Щодо податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів, то відповідно до норм п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
Отже, оскільки витрати на зберігання товарів безпосередньо не пов'язані з придбанням (створенням) запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, то такі витрати не збільшують балансової вартості таких товарів (запасів). Зазначені витрати відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР відносяться до валових витрат відповідного податкового періоду.
ВІДПОВІДЬ 3. Згідно з нормами пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР платник податку відносить до складу валових витрат суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати на придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
При цьому відповідно до норм пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку, не належать до складу валових витрат.
Слід зазначити, що згідно з п. 2 ст. 3 Закону № 996-ХІУ податкова звітність грунтується на даних бухгалтерського обліку. Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затверджено постановою № 207, відповідно до п. 1 якої для водія юридичної або фізичної особи - підприємця, що здійснює вантажні перевезення на договірних умовах, в наявності серед інших документів мають бути товарно-транспортна накладна (ф. № 1-ТН), фотокопія ліцензії, засвідчена автомобільним перевізником або ліцензійна картка, подорожній лист вантажного автомобіля (ф. № 2) тощо. Для водія юридичної або фізичної особи - підприємця, що здійснює вантажні перевезення для власних потреб, - документ, який підтверджує право власності на вантаж (наприклад, накладна), подорожній лист з відмітками тощо.
Застосування зазначених форм первинного обліку всіма суб'єктами господарської діяльності незалежно від форм власності є обов'язковим.
Відповідно до Правил № 363 товарно-транспортна накладна (ф. № 1-ТН) - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. Крім того, первинна транспортна документація відноситься до первинних документів, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.
Підприємство, що сплатило за послуги з перевезення вантажу, для віднесення вартості таких послуг до складу валових витрат повинно мати належним чином оформлену первинну транспортну документацію, що підтверджує одержання послуг з перевезення вантажів.
При цьому акт виконаних робіт є загальним документом, який доводить факт виконання робіт (послуг).
ВІДПОВІДЬ 4. Згідно зі ст. 14 Закону № 3480-ІV вексель - це цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити поя настання строку платежу визначену суму власнику векселя (вексе-ледержателю).
Відповідно до п. 2 ст. 3 Закону № 3480-ІV вексель відноситься до боргових цінних паперів.
Боргові цінні папери - це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов'язання емітента сплатити у визначений строк кошти відповідно до зобов'язання.
Видавати переказні й прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги (ст. 4 Закону № 2374-III).
При цьому датою збільшення валових витрат у емітента простого векселя - покупця товарів (робіт, послуг) згідно з пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР є дата оприбуткування товарів (робіт, послуг) за ціною, визначеною договором купівлі-продажу, а для продавця (отримувача векселя) згідно з пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 цього Закону датою збільшення валового доходу є дата відвантаження товарів (робіт, послуг).
Згідно з нормою ст. 4 Закону № 2374-III встановлено, що у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.
Таким чином, у покупця - емітента простого векселя виникає зобов'язання сплатити певну суму, зазначену в простому векселі, і припиняються зобов'язання за договором купівлі-продажу.
Питання відображення в податковому обліку сум за простроченими векселями регулюється пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 та пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР та для цілей оподаткування такі суми включаються до складу валових доходів як доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій, у тому числі у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку в звітному періоді.
Згідно з пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР під безповоротною фінансовою допомогою слід розуміти суму заборгованості платника податку перед іншою юридичною або фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.
Враховуючи вищенаведене, заборгованість векселедавця перед векселедержателем, за якою минув строк позовної давності, відноситься до безповоротної фінансової допомоги і на дату прострочення заборгованості за виданим векселем векселедавець суму, зазначену в векселі (розглядається варіант, коли вексель є недисконтним та непроцентним), повинен включити до складу валового доходу.
Відповідно до п. 3 ст. 205 Господарського кодексу господарське зобов'язання припиняється неможливістю виконання у разі ліквідації суб'єкта господарювання, якщо не допускається правонаступництво за цим зобов'язанням.
Щодо позовної давності, то відповідно до ст. 256 Цивільного кодексу встановлено, що позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
При цьому перебіг позовної давності зупиняється у випадку, якщо пред'явленню позову перешкоджала надзвичайна або невідворотна за даних умов подія (непереборна сила) (ст. 263 Цивільного кодексу).
Таким чином, у разі якщо підприємство-кредитор ліквідовано без визнання правонаступництва, то господарське зобов'язання щодо погашення векселів, отримувачем яких він є, припиняється. При цьому перебіг позовної давності щодо заборгованості за такими векселями зупиняється.
Враховуючи вищезазначене, сума заборгованості за векселем, отримувача якого ліквідовано без правонаступни-цтва, в обліку векселедавця включається до валового доходу у II кварталі 2009 р. відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР як безповоротна фінансова допомога, що виникає на момент ліквідації кредитора без правонаступництва.
Перелік використаних нормативних документів:
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Господарський кодекс)
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємства” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 996-XVI від 16.07.99 р. “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2374-III від 05.04.2001 р, “Про обіг векселів в Україні”
Закон України № 3480-ІV від 23.02.2006 р. “Про цінні папери та фондовий ринок” (зі змінами та доповненнями)
Постанова Кабінету Міністрів України № 207 від 25.02.2009 р. “Про затвердження Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні”
Наказ Мінфіну України № 246 від 20.10.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано в Мін'юсті України 02.11.99 р. за № 751/4044, за текстом - ПБО 9)
Наказ Мінтрансу України № 363 від 14.10.97 р. “Про затвердження Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні” (за текстом - Правила № 363)
Лист ДПА України № 14060/7/15-0217 від 06.07.2009 р. “Про застосування пункту 5.9 ст. 5 Закону особами, які перейшли на загальну систему оподаткування зі спрощеної системи або з фіксованого сільськогосподарського податку”
Ніна ВАСИЛЮК,
оглядач “Вісника”,
за сприяння:
Олексія
ЗАДОРОЖНОГО,
заступника
директора Департаменту,
та Валентина
ЗАВГОРОДНЄВА,
начальника відділу
методології
“Вісник податкової служби України” № 48 грудень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)