Нюансы исправления явных ошибок
Иногда случается, что бухгалтер предприятия при заполнении строк декларации допускает досадные ошибки, приведшие к завышению налогов в декларации. Особенно они являются досадными, если суммы налогов, которые предприятие должно уплатить в бюджет, увеличиваются в разы. Например, для декларации по налогу на прибыль важной строкой является строка 14 «Налоговое обязательство отчетного периода». К счастью, в настоящее время в связи с внедрением компьютеризации в процесс заполнения налоговых отчетов такие описки становятся более редким явлением, однако иногда они всё же бывают.
Напомним, что строка 14 рассчитывается как разность строк 12 «Начисленная сумма налога» и 13 «Уменьшение начисленной суммы налога». И вот бухгалтер, заполняя эту строку от руки, случайно может дописать лишний ноль или поменять цифры местами.
Осложняется это дело тем, что бухгалтер обычно не замечает эту ошибку, уплачивая налог на прибыль в правильном размере, который может оказаться намного меньше размера, указанного в декларации.
Безусловно, налоговики в таком случае нередко доначисляют предприятию финансовые санкции по п/п. 17.1.7 Закона «О порядке погашения...» на разницу между той (неправильной) суммой, которую предприятие указало в декларации, и той (правильной) суммой, которую это предприятие уплатило: 10% за первые 30 дней просрочки, 20% за следующие 60 дней просрочки и 50% - если просрочка составляет более 90 дней.
И, собственно говоря, формально они правы.
Пункт 5.1 Закона «О порядке погашения...» гласит:
«Налоговое обязательство, самостоятельно определенное плательщиком налогов в налоговой декларации, считается согласованным со дня представления такой налоговой декларации».
А за несвоевременную уплату согласованного налогового обязательства предусмотрено применение штрафа по п/п. 17.1.7, что налоговики и делают.
Правда, плательщику совсем не обязательно уплачивать всю сумму согласованного налогового обязательства после обнаружения ошибки. Он может представить уточняющий расчет, заполнив строки 7 «Сумма недоплаты (+) или переплаты (-), начисленной в связи с исправлением ошибки», 7.1 «Сумма налогового обязательства отчетного периода, при расчете которого обнаружена ошибка», 7.2 «Сумма исправленного (верного) налогового обязательства отчетного периода, при расчете которого обнаружена ошибка» и приложив пояснительную записку.
В этом случае его налоговый долг считается погашенным, однако от уплаты штрафа по п/п. 17.1.7 это его не освобождает, о чем сообщала и ГНАУ в письме от 24.01.2007г. № 716/6/15-0316:
«В случае если плательщик налога представил уточняющую декларацию, в которой предыдущие начисления сняты, то согласно вышеприведенному разъяснению налоговый долг погашается.
Поскольку штрафные санкции согласно подпункту 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона [«О порядке погашения...»] применяются при погашении налогового долга плательщика налога, то в данном случае их необходимо применять».
Однако не все так однозначно. И определенные шансы у смелых плательщиков побороться за свои права всё же имеются.
Во-первых, ошибка в строке 14 декларации может не повлиять на строку 17 декларации «Сумма налога к уплате», которая рассчитывается как положительное значение 14 «Налоговое обязательство отчетного периода» - 15 «Сумма начисленного налога за предыдущий налоговый период текущего года» - 16 «Сумма излишне уплаченного налога прошлых налоговых периодов (переплаты)».
А по сути дела налоговики к начислению по лицевому счету должны проводить именно сумму по строке 17, которую предприятие и должно заплатить в соответствующий срок. То есть именно сумма по строке 17 является тем согласованным налоговым обязательством, которое и должно в срок погашать предприятие.
На этот момент обращали внимание и судебные инстанции. Так, в определениях Высшего административного суда от 29.11.2006 г. (по делу № К-5-158/05) и от 25.10.2006 г. (по делу № К-12063/06) говорится, что в строке «Сумма налога к ушате» истец указывал правильную сумму - следовательно, неправильное заполнение строки «Налоговое обязательство отчетного периода» декларации не привело к ошибке при определении размера надлежащих к уплате налоговых обязательств истца по налогу на прибыль:
«Как усматривается из материалов дела и правильно установлено судами первой и апелляционной инстанций, истец представил в ГНИ в Шевченковском районе декларацию по налогу на доходы за I полугодие 2004 года, в которой по строке 15 «Общая сумма налогов к уплате»* (налоговое обязательство нарастающим итогом за I полугодие 2004 года) указал 133,5 тыс. грн.
По строке 16 данной декларации «Уменьшение начисленной суммы налога» поставлен прочерк.
По строке 17 декларации «Налоговое обязательство отчетного периода» (II квартал 2004 года), которое по формуле должно определяться как разность строки 15 и строки 16, был также поставлен прочерк, в то время как согласно формуле данная строка должна иметь показатель 133,5 тыс. грн.
Несмотря на то что строка 17 была заполнена с ошибкой, по строке 20 «Сумма налога к уплате» истец правильно указал 73,0 тыс. грн.
Допущенная в декларации за І полугодие 2004 года ошибка исправлена истцом путем представления уточняющей декларации. Кроме того, истец представил ответчику до проверки пояснительную записку, в которой указал о содержании допущенной описки.
Неправильное заполнение строки 17 декларации не привело к ошибке при определении размера надлежащих к уплате налоговых обязательств истца по налогу на прибыль за І полугодие 2004 года.
Определенная истцом в налоговой декларации сумма налогового обязательства в размере 73,0 тыс. грн уплачена в полном объеме и в установленные сроки.
Учитывая приведенное, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно пришли к выводу, что допущенная истцом ошибка не может быть определена как методологическая или другая ошибка, приведшая к занижению или завышению сумм налогового обязательства и дающая основания для доначиления налога на прибыль и штрафных санкций».
Во-вторых, согласование согласованием, но существуют еще и камеральные проверки деклараций, призванные выявлять ошибки, допущенные плательщиками при заполнении отчетов.
Так, в п. 2.1 Примерного порядка проведения камеральной проверки и осуществления контроля за взиманием налога на прибыль, утвержденного приказом ГНАУ от 5 декабря 2008 года № 761 (далее - Порядок № 761), сказано:
«В соответствии с п/п. 4.2.2 ст. 4 Закона № 2181 [«О порядке погашения...»] налоговый орган по результатам проведенной камеральной проверки обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства плательщика налога в случае выявления арифметических или методологических ошибок, приведших к занижению или завышению суммы налогового обязательства. Поэтому налоговая отчетность по налогу на прибыль подлежит обязательной камеральной проверке работниками подразделений администрирования налога на прибыль».
Также в п. 2.6 Порядка № 761 сказано, что в случае выявления ошибок налоговый инспектор составляет акт о результатах проведения камеральной проверки налоговой отчетности по форме, приведенной в приложении 2 к этому Порядку. В акте обязательно должна указываться, в частности, сумма занижения (завышения) налога.
А в п. 2.10 Порядка № 761 прямо сказано: «В случае выявления проверкой фактов завышения плательщиком налога налоговых обязательств специалисты подразделений администрирования налога на прибыль предлагают ему представить уточненную отчетность».
Таким образом, обязанностью налогового органа при проведении камеральной проверки по налогу на прибыль является выявление таких ошибок, приводящих к завышению налога.
Кроме того, согласно п. 5.6 Порядка приема и компьютерной обработки отчетных документов плательщиков налогов в ГНИ районного уровня и СГНИпо работе с КПН, утвержденного приказом ГНА Украины от 02.12.2004 г. № 691 незначительные ошибки в отчетных документах плательщиков налогов, не влияющие на расчет и сумму налогового обязательства (например, не указан показатель общей суммы (строка 5 «Общий объем поставки» в декларации по НДС) или, наоборот, общая сумма указана, а не все составляющие заполнены (пропущена сумма); показатель заполнен в приложениях и отсутствует в декларации или наоборот и т. п.), выявленные во время проведения камеральной проверки отраслевыми подразделениями, устраняются в электронной базе налоговой отчетности по служебным запискам отраслевых подразделений подразделениями обработки и ведения налоговых документов в сроки, установленные для камеральной проверки, и до отправки баз на областной уровень.
Также согласно п/п. 3.1.3 Методических рекомендаций по организации кабинетного аудита (для юридических лиц), утвержденных приказом ГНА Украины от 25.11.2002 г. № 567, должно быть установлено происхождение данной ошибки.
Напомним, ошибки бывают:
- неумышленные (арифметические или методологические) - механические ошибки, допущенные вследствие небрежности или невнимательности либо арифметической погрешности;
- с признаками намеренных - ошибки, имеющие целевой характер,- отражение показателей налоговой и финансовой отчетности, не соответствующих действительности.
Клиенты, отчетность которых имеет ошибки с признаками намеренных, автоматически отбираются для проведения процедур выездного налогового аудита.
Таким образом, ГНАУ четко указала в своих нормативных документах, что местные налоговые инспекции должны позаботиться о выявлении неумышленных ошибок, в том числе приводящих к завышению суммы налогового обязательства плательщика, и постараться их устранить без каких-либо претензий к плательщикам.
Имеющаяся судебная практика также показывает, что суды расценивают неисправление таких ошибок при проведении камеральных проверок как неправильное поведение местных ГНИ и отменяют их решения о применении финансовых санкций к таким плательщикам. Приведем актуальный фрагмент постановления окружного административного суда г. Киева от 19.05.2008 г. № 6/114:
«Как установлено судом и усматривается из материалов дела, в представленной 20.12.2006 г. ООО <...> налоговой декларации по налогу на прибыль за 11 мес. 2006 года была допущена арифметическая ошибка: по строке 14 была указана сумма 205 010 грн, в то время как согласно содержанию декларации должна была быть 20 501 грн (строка 12 минус строка 13). Таким образом , сумма налогового обязательства ООО <... > была безосновательно завышена в десять раз.
Для исправления ошибки ООО <...> 11.01.2007 г. был представлен уточняющий расчет налогового обязательства в связи с самостоятельно исправленными ошибками. Камеральная проверка должна была подтвердить именно наличие арифметической ошибки, а не нарушение предельного срока уплаты налогового обязательства по налогу на прибыль. Сумма налогового обязательства в размере 20 501 грн была уплачена полностью и своевременно. <...>
В ходе камеральной проверки, как того требуют Методические рекомендации [относительно взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при администрировании налога на прибыль], должен был возникнуть вопрос достоверности отдельных отчетных показателей, в частности строки 14, а также был проигнорирован Порядок проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль (приложение 1 к Методическим рекомендациям), в котором предусмотрено, что для выявления арифметической ошибки данные строки 14 декларации должны рассчитываться по формуле строка 12 минус строка 13.
<...>
Учитывая приведенное выше, суд пришел к выводу, что ответчик принял налоговое уведомление-решение, не соответствующее действующему законодательству Украины».
К таким же выводам пришел этот суд и в постановлении от 27.12.2007 г. № 12/153.
_________________
В данном случае имеется в виду форма декларации по налогу на доходы (прибыль) страховщика, утвержденная приказом ГНАУ от 31.03.2003 г. № 146, в редакции, действовавшей на тот момент. Но на суть вопроса этот момент не влияет. Просто нужно учитывать, что строке 15 этой декларации соответствует строка 12 обычной; строке 16- строка 13, строке 17- строка 14, а строке 20- строка 17.
"Бухгалтер" № 1-2, январь (I- II) 2010 г.
Подписной индекс 74201