Нюансы налогообложения операций с «техническими»
акциями (другими корпоративными правами)
ВОПРОС: Предприятие - торговец ценными бумагами в соответствии с п/п. 7.6.1 3акона О Прибыли при приобретении акций относит связанные с этим расходы на ценнобумажные затраты.
Последнее время налоговые органы при проверках подобных операций «на основании распоряжения ГНАУ» стали сторнировать из ценнобумажных затрат расходы на приобретение акций, выпуск которых аннулирован ГКЦБФР.
Насколько правомерны такие действия налоговиков?
Как нам быть, если у нас имели место операции с такими акциями?
ОТВЕТ: В подобных ситуациях проверяющие, как правило, руководствуются письмом ГНАУ от 23.06.2008 г. № 12642/7/35-3017. Приводим справочно его полный текст.
С выводами первой части данного письма мы, в основном, склонны согласиться*. А вот с некоторыми указаниями части второй, на наш взгляд, можно и поспорить.
Естественно, основное неприятие у нас вызывает предпоследний абзац письма. Изложенное в нем указание отсекать на проверках упомянутые ценнобумажные затраты, прописанное безо всяких оговорок, мы считаем некорректным.
Если вы позиционируете себя как не очень прогибающийся плательщик, то, возможно, наши аргументы пригодятся вам для защиты ценнобумажных затрат по техническим акциям (и/или другим корпоративным правам).
Но прежде чем перейти к аргументам, изложим несколько предварительных замечаний.
Для начала примем в качестве точки отсчета дату, когда акции или другие корпоративные права стали (были признаны) техническими. (Такую дату условно назовем датой «техничности».)
Соответственно, с этого момента они уже не могут быть объектами гражданских прав, поскольку больше не являются акциями (другими корпоративными правами).
При этом мы не склонны для целей налогообложения рассматривать утратившую акционный статус бумажку (или ее виртуальное воплощение) как другой вид товара и поэтому соглашаемся с налоговиками в том, что доходы, полученные от продажи таких «технических фантомов», следует (по крайней мере, в большинстве случаев) расценивать как внереализационные, то есть попадающие в валовой доход согласно нормам п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли (а не по п. 7.6 и, тем более, не по п/п. 4.1.1).
Так что здесь даже не поднимается вопрос об обложении таких доходов НДС: несмотря на то что необложение ЦБ согласно п/п. 3.2.1 Закона об НДС тут уже не срабатывает, НДС все равно не возникает по причине «внереализационности» таких доходов (то есть из-за отсутствия операции по поставке - объекта обложения НДС**).
Датой «техничности» акций (других корпоративных прав), как следует из письма ГНАУ, является дата
«[1] прекращения деятельности эмитента (о чем в Единый государственный реестр внесена запись о государственной регистрации прекращения юридического лица); [2] вступления в законную силу судебных решений об отмене регистрации выпуска акций».
Важный нюанс: по нашему мнению, в ситуации, когда суд признаёт учредительные документы эмитента и/или эмиссию его акций (других КП) недействительными с момента их возникновения/выпуска, датой «техничности» акций следует считать дату вступления в силу такого судебного решения, а не дату регистрации эмитента и/или эмиссии им акций (других КП).
Ситуации, которые могут сложиться с «техническими» акциями (другими КП) у плательщика налога на прибыль, условно разделим на несколько категорий:
1. Акции (другие КП), которые стали техническими, были приобретены и реализованы плательщиком до даты «техничности».
2. До квартала, на который приходится дата «техничности», стоимость акций уже включена в ценнобумажные затраты для целей налогообложения согласно п/п. 7.6.1 Закона О Прибыли и при этом:
2.1. произведена только передача этих акций (корпоративных прав) покупателям (оплата за них на дату «техничности» еще не поступила);
2.2. получена только предоплата за них от покупателя (акции, КП еще не переданы);
2.3. акции (другие КП) числятся у плательщика, и никакие операции по их реализации еще не производились (хотя, как указывалось, при этом их стоимость на законных основаниях была еще до даты «техничности» отражена в затратах в ЦБ-учете).
3. Стоимость акций (других КП) на дату «техничности» еще не была включена плательщиком в ценнобумажные затраты.
Конечно, это только основные ситуации, без учета разных нюансов. Поэтому плательщикам, которые столкнулись с налоговоучетными проблемами по техническим акциям (другим КП) в ситуациях, отличных от вышеперечисленных, можно воспользоваться общей логикой нашего подхода к их разрешению.
Она такова.
Если акции (другие КП) были плательщиком реализованы (переданы покупателям и расчеты за них полностью произведены) до даты «техничности», то плательщику никаких сторнировочных манипуляций в налоговом учете, по нашему мнению, делать не следует, даже в том случае, когда все события (ЦБ-затраты, ЦБ-доходы (реализация), ЦБ-«техничность») приходятся на один и тот же квартал (налоговый период), но при этом дата «техничности» наступила позже остальных дат.
Здесь нормы упомянутой налоговиками в первой части письма ст. 215 ГК о недействительности и ничтожности сделки применяться к плательщику не могут, поскольку на момент реализации акции (другие КП) еще не были техническими.
Для смелых плательщиков дополнительно оговорим: уповать на тот факт, что плательщику не было известно о «техничности» акций (других КП), с которыми проводились операции, особо не следует. Вынуждены признать, что суд может вообще не принять аргумент о том, что, мол, плательщика никто не известил о дате «техничности» имевшихся у него акций (других КП). Поэтому мы и отталкиваемся в своих рассуждениях именно от даты «техничности», а не от той даты, когда плательщику стало известно о «техничности» акций (других КП).
В том же ключе рассуждает и ГНАУ, делая в четвертом абзаце части 2 письма, по сути, вывод о том, что с даты «техничности» плательщик утрачивает право на применение норм «ценнобумажного» п. 7.6 Закона О Прибыли.
Перейдем к рассмотрению конкретных ситуаций.
Как уже говорилось, на наш взгляд, наиболее безоблачной для плательщиков выглядит ситуация 1.
Не возникает вопросов и в отношении ситуации 3: не попавшим в ценнобумажные затраты акциям (другим КП) после того, как они стали техническими, дорога в затраты (в том числе и задним числом - типа «исправляем ошибки») закрыта. И если плательщик после этой даты отразил по ним ЦБ-затраты, отстаивать их, на наш взгляд, бесперспективно.
Что же касается ситуаций, перечисленных в пункте 2, то, по нашему мнению, если в налоговых периодах, предшествующих периоду, на который приходится дата «техничности», ЦБ-затраты уже были отражены в налоговом учете и сыграли на уменьшение доходов по другим акциям (и/или корпоративным правам), никаких сторнировок делать не нужно.
Здесь, пожалуй, уместно напомнить, что согласно фундаментальному (для ЦБ) п/п. 7.6.1 Закона О Прибыли налоговый учет ведется по отдельным видам ценных бумаг, а не персонифицированно (по каждой конкретной ценной бумаге). В частности, учет операций с акциями ведется вместе с операциями с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами. Вывод о «групповом» (а не индивидуальном) отражении затрат и доходов по каждому виду ЦБ прямо следует из норм второго и третьего абзацев п/п. 7.6.1. И хотя налоговики зачастую, нарушая закон, требуют отражения ЦБ-затрат лишь в момент их продажи***, судебная практика свидетельствует против них.
Так, Вадсуд в определении от 27.02.2007 г. по делу № 4/562 подтвердил, что ценнобумажные затраты учитываются сразу и по видам ЦБ, а не при продаже и по каждой ЦБ в отдельности.
Если исходя из норм закона (а не из капризов ГНАУ) расходы по ставшим впоследствии техническими акциям (другим КП) были отнесены в состав ЦБ-затрат по первому событию и эти затраты до даты «техничности» сыграли в налоговом учете, то в дальнейшем смелый никаких сторнировок этих сумм проводить не станет.
Но особенно безопасен такой подход в случаях, когда акции (другие КП) ушли с баланса плательщика - как в ситуации 2.1, когда технические акции (другие КП) уже были «отгружены» и по ним отражены ценнобумажные доходы (а вот с ситуацией 2.2, в которой тоже были отражены ЦБ-доходы, дело обстоит несколько сложнее).
Отметим важный момент: ни для каких подобных ситуаций Закон О Прибыли никаких сторнировок не предусматривает.
На наш взгляд, определяющим здесь является тот факт, что на дату отражения в налоговом учете акции (другие КП) техническими еще не были.
Исходя из этого очень смелый плательщик, возможно, не будет проводить сторнировок даже в том случае, если ЦБ-затраты по техническим акциям (другим КП) на дату «техничности» еще не уменьшили ЦБ-доходов, хотя это, на наш взгляд, несколько рискованно.
Что же касается различия между ситуациями 2.1 и 2.2, то ситуация 2.1 полностью вписывается в рамки п. 7.6 Закона О Прибыли и не подпадает под фискальный предпоследний абзац письма ГНАУ, а вот с предоплатной ситуацией 2.2 могут быть проблемы, особенно если при проверке технические акции (другие КП) всё еще будут маячить в балансе у плательщика.
Тем, кто внимательно прислушивается к мнению ГНАУ, необходимо обратить внимание на то, что в предпоследнем абзаце письма дословно говорится:
«если такие акции и/или другие корпоративные права на момент проверки учитываются на балансе предприятия»,
Четко идя по букве письма, можно говорить, что если всё «техническое» успели кому-нибудь сбагрить до начала проверки****, то ЦБ-затратам уже ничто угрожать не должно.
Впрочем, мы не уверены, что проверяющих удастся провести на этой мякине (особенно с учетом того, что из контекста письма вытекают более фискальные умозаключения). Но попытаться, наверное, стоит...
Если же технические ЦБ не успели уйти с баланса до начала проверки, то осторожный плательщик отдастся на милость налоговой и молча стерпит выкашивание «технических» ЦБ-затрат.
И хотя о применении финсанкций к плательщику, «попавшему» с такими техническими ЦБ, в письме ничего не говорится (речь идет только об уменьшении ценнобумажных затрат задним числом), можно не сомневаться: если уменьшение затрат приведет к недоплате по налогу на прибыль, санкции по п/п. 17.1.3 Закона «О порядке погашения...» будут обеспечены.
Поэтому - в случае опасности возникновения такой недоплаты - осторожному плательщику лучше упредить налоговую и до проверки провести исправление через уточняющий расчет***** или текущую декларацию.
В заключение для тех плательщиков, у которых на балансе (в том числе к началу налоговой проверки) зависли балластом технические акции (другие КП), эмитент которых ликвидировался, отметим следующее.
Такие плательщики вполне могут (в пику налоговикам) применить норму п/п. 7.8.9 Закона О Прибыли:
«В случае если при распределении ликвидационной комиссией денежных средств или имущества ликвидируемого плательщика налога собственник корпоративных прав получает денежные средства или имущество, сумма (для имущества - обычная стоимость) которых отличается от суммы расходов, понесенных таким плательщиком на приобретение таких корпоративных прав, сумма такого превышения включается в состав валовых доходов такого плательщика налога, а отрицательная сумма включается в состав его валовых затрат. При этом такое распределение не считается выплатой дивидендов».
И хотя ЦБ-затраты по таким техническим акциям (другим КП) будут потеряны, плательщики смогут всю сумму этих расходов согласно приведенному п/п. 7.8.9 переотнести себе прямо на валовые затраты*
Так что не все здесь выглядит столь мрачно...
И еще. Мы не рассматривали ситуации, когда покупатель технических акций (других КП), узнав об их «техничности», впоследствии требует от плательщика (в том числе через суд) возврата ему средств, уплаченных за такую «технику».
Отметим лишь, что в такой ситуации в случае принятия решения о возврате всего в исходное положение уместно для целей налогового учета ЦБ действовать по аналогии с нормой пункта 5.10 Закона О Прибыли (но с поправкой на ценнобумажную специфику из 7.6).
_________________
* Хотя в отношении последнего абзаца первой части у нас имеются некоторые сомнения в правомерности выводов ГНАУ о недействительности и ничтожности сделок с так называемыми техническими акциями (другими корпоративными правами).
Не исключаем, что судьи на этот счет могут вынести и иной вердикт, поэтому имеющий квалифицированную юридическую защиту плательщик в подобных ситуациях может попытаться бороться с ГНАУ и в этом направлении...
** Поскольку, как указывалось в последнем абзаце п. 1 письма от 23.06.2008 г., сделки с такими акциями (другими КП) являются недействительными и ничтожными.
*** См., например, последний абзац п. 6 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 и письмо ГНАУ от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117.
**** Правда, из рассматриваемых нами ситуаций сюда уже точно попали 1 и 2.1 - там речь идет о передаче ЦБ покупателям до даты «техничности». Но могут попасть и все остальные ситуации, если успеть избавиться от всего технического до начала проверки. То есть в первую очередь это критично для ситуаций 2.2 и 2.3.
***** Это - если проверка ожидается вскорости и исправиться нужно побыстрее.
"Бухгалтер" № 1-2, январь (I- II) 2010 г.
Подписной индекс 74201