КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Юридичний департамент
Судова практика
Позиція платника податків. На думку платника податків, нормами чинного законодавства України встановлено вичерпний перелік документів, що додаються до декларації з ПДВ, в якій заявлено рішення платника податків про повернення йому суми бюджетного відшкодування за звітний податковий період, а отже, витребування додаткових документів органом ДПС є неправомірним.
Позиція органів ДПС. Дії органу ДПС повністю відповідали нормам чинного законодавства України та були спрямовані на захист економічних інтересів держави.
Рішення суду. Вищий адміністративний суд України, підтримуючи позицію органів ДПС, зазначив. За результатами розгляду справи за позовом ТОВ до органу ДПС про визнання протиправними дій та визнання нечинними наказів, судом першої інстанції позов задоволено частково, а саме: визнано нечинними накази органу ДПС щодо прийняття рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ; у позові про визнання протиправними дій посадових осіб органу ДПС з витребування документів - відмовлено.
Постановою суду апеляційної інстанції рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог про визнання неправомірними дій посадових осіб органу ДПС з витребування документів змінено: протиправними визнано дії працівників органу ДПС з витребування додаткових документів при проведенні камеральної перевірки; в іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись із рішенням суду першої та апеляційної інстанцій, орган ДПС подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, який за результатами перегляду справи в касаційному порядку дійшов висновку, що вона підлягає задоволенню, виходячи з такого.
ТОВ задекларовано в податкових деклараціях з ПДВ право на бюджетне відшкодування. Як спосіб (напрям) бюджетного відшкодування платник податків зазначив у графі 25.1 кожної з цих декларацій: “на рахунок платника у банку”.
Відповідно до пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої у такий спосіб, ця сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у терміни, встановлені законом для відповідного податкового періоду; при від'ємному - враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а за його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (пп. 7.7.2 п. 7:7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).
Платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає до відповідного податкового органу податкову декларацію та заяву про повернення такої суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. При цьому платник податку в п'ятиденний термін після подання декларації до податкового органу, подає до органу Держказначейства України копію декларації з відміткою органу ДПС про її прийняття для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників.
До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, за наявності експортних операцій.
На виконання вимог положень пп. 7.7.5 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну (камеральну) перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого самого терміну провести позапланову виїзну (документальну) перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.
Підстави формування податкового кредиту встановлено п. 7.4 ст. 7 зазначеного Закону. Так, згідно з пп. 7.4.5 цього пункту не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат зі сплати податку, що неї підтверджено податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пп. 7.2.6 цього пункту).
Системний аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що для надання платнику податку бюджетного відшкодування відповідно до заявленого ним способу відшкодування обов'язковій документальній перевірці контролюючим органом підлягають обставини щодо правомірного декларування платником сум податкових зобов'язань і податкового кредиту за звітний податковий період, що передує податковому періоду, за який заявлено бюджетне відшкодування, та щодо суми фактично сплаченого податку його платником у попередньому звітному податковому періоді.
У зв'язку з цим законною є вимога органу ДПС до ТОВ, що викладено в листах про надання контролюючому органу документів (реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, податкових накладних, оригіналів п'яти основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, платіжних документів за відповідний період), що підтверджують правомірність бюджетного відшкодування.
Крім того, відповідне повноваження органу ДПС закріплено п. 3 ст. 11, а також ст. 11-1 Закону № 509-ХІІ. Зокрема, частиною шостою ст. 11-1 Закону № 509-ХІІ ненадання платником податків у встановлений цією нормою термін пояснень і документів на обов'язковий письмовий запит податкового органу є підставою для проведення ним позапланової виїзної перевірки, враховуючи обов'язки платника податків, установлені ст. 9 Закону № 1251-ХІІ.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку щодо правомірності дій посадових осіб органу ДПС з витребування у ТОВ документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою ПДВ.
Щодо висновку суду першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, про відсутність в органі ДПС законних підстав для проведення позапланової виїзної документальної перевірки суб'єкта на підставі наказів начальника органу ДПС, то він суперечить пп. 7.7.5 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, статтям 11-1 та 11-2 Закону № 509-ХІІ.
Позапланові виїзні перевірки платників податків проводяться з підстав (обставин), передбачених частинами шостою та сьомою ст. 11-1 цього Закону, та на підставі наказу керівника податкового органу. За наявності інших підстав (обставин) для проведення позапланової перевірки, які зазначеними нормами не передбачено, необхідно рішення суду щодо надання дозволу на проведення позапланової перевірки у зв'язку з такими підставами (обставинами).
Водночас частиною шостою ст. 11-1 Закону № 509-ХІІ передбачається така підстава для проведення позапланової виїзної перевірки, як виявлення недостовірності даних, що наведено у податковій декларації, поданій платником податків, якщо платник податків не надасть пояснень та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит органу ДПС протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту. Позапланова виїзна перевірка за цією підставою проводиться за наказом керівника податкового органу.
При цьому за змістом вищенаведеної норми, недостовірність даних податкової декларації слід розуміти як непідтвердження цих даних відповідними звітними та розрахунковими документами.
З огляду на те, що в позові слід відмовити повністю, ухвалене у справі судове рішення першої інстанції підлягає зміні, а судове рішення апеляційної інстанції скасуванню з наведених у цій постанові підстав.
Вищий адміністративний суд України за результатами перегляду рішення суду першої та апеляційної інстанцій в касаційному порядку рішення попередніх інстанцій скасував, у позові відмовив.
Спір щодо зобов'язання органу ДПС
вчинити дії зі списання штрафних санкцій
Позиція платника податків. На думку платника податків, дії органу ДПС є неправомірними, оскільки нормами чинного законодавства України для підприємств паливно-енергетичного комплексу передбачено можливість списання наявної податкової заборгованості у разі непогашення в установлений термін.
Позиція органів ДПС. Нормами чинного законодавства України передбачено порядок списання податкової заборгованості, та оскільки на розрахункову дату у платника податків податкова заборгованість була відсутня, вимоги суб'єкта господарювання є безпідставними.
Рішення суду. Вищий адміністративний суд України, підтримуючи позицію органів ДПС, зазначив. Підпунктом 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону № 2711-ІV встановлено, що на умовах, визначених цим Законом, дозволяється списання заборгованості, у тому числі підприємств паливно-енергетичного комплексу, які внесено до Реєстру, у складі: сум пені, штрафних і фінансових санкцій, нарахованих, але не сплачених, відповідно до законодавства України, на суми податкових зобов'язань, що входять до складу податкового боргу, зафіксованого на розрахункову дату.
Відповідно до п. 1.8. ст. 1 зазначеного Закону розрахункова дата - це дата, на яку кожним з учасників розрахунків фіксується сума кредиторської та дебіторської заборгованостей для погашення шляхом застосування механізмів, визначених цим Законом. Розрахунковою датою встановлюється 1 січня 2005 р.
Однією з умов застосування кожного механізму погашення заборгованості, встановленого Законом № 2711-ІV, є підтвердження учасниками розрахунків сум заборгованості в тій частині, яку передбачається погасити на умовах, визначених цим Законом.
Відповідно до Порядку № 191 суми податкового боргу встановлюються (уточнюються) учасниками розрахунків - платниками податків на підставі довідки про суму податкового боргу станом на розрахункову дату, який не поганено на день складання довідки.
Така довідка складається за даними карток особових рахунків платників податків в органах ДПС і дійсна протягом десяти днів.
Після встановлення (уточнення) сум податкового боргу платник податків складає акт щодо наявності та розміру податкового боргу.
Для підтвердження сум податкового боргу (в частині пені та штрафних санкцій), що передбачається погасити шляхом списання, підприємство паливно-енергетичного комплексу надсилає до органу ДПС за місцем обліку податкового боргу: заяву про списання сум податкового боргу (у частині пені та штрафних санкцій), підписану керівником або іншою уповноваженою особою підприємства та скріплену печаткою; витяг з Реєстру підприємств паливно-енергетичного комплексу, які беруть участь у процедурі погашення заборгованості, складений не пізніше ніж за десять днів до подання документів; один примірник акта щодо наявності та розміру податкового боргу (п. 15 Порядку № 191).
Списання податкового боргу (у частині пені та штрафних санкцій) здійснюється органами ДПС відповідно до п. 18.2 ст. 18 Закону № 2181-III з урахуванням особливостей, визначених Законом № 2711-ІV.
Аналізуючи наведені норми законів, слід зазначити, що сума коштів, яку може бути списано підприємству у разі поширення на такого платника дії Закону № 2711-ІV, має бути зафіксована на розрахункову дату як податковий борг.
Згідно з карткою облікових рахунків за суб'єктом господарювання податкова заборгованість з ПДВ у вигляді штрафних санкцій, яка виникла станом на 01.01.2005 р. і не погашена на дату складання довідки, а саме на 25.05.2006 р., не обліковувалася.
Суди попередніх інстанцій, встановивши, що податкові повідомлення-рішення, якими до платника податків застосовано штрафні санкції відповідно до пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III, було прийнято органом ДПС 06.07.2006 р., дійшли правильного висновку, що визначена в них сума штрафних санкцій не могла бути податковим боргом станом на розрахункову дату - 01.01.2005 р., а тому у суб'єкта господарювання відсутні правові підстави для її скасування.
Таким чином, за результатами перегляду в касаційному порядку рішень суду першої та апеляційної інстанцій Вищий адміністративний суд України залишив їх без змін, а позов - без задоволення.
Перелік використаних нормативних документів:
Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 509-ХІІ від 04.12.90 р. “Про державну податкову службу в Україні” (у редакції Закону України від 24.12.93 р. № 3813-ХІІ, зі змінами та діповненнями)
Закон України № 1251-ХІІ від 25.06.91 р. “Про систему оподаткування” (у редакції Закону України від 18.02.97 р. № 77/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2711-IV від 23.06.2005 р. “Про заходи, спрямовані на забезпечення сталого функціонування підприємств паливно-енергетичного комплексу” (зі змінами та доповненнями)
Постанова Кабінету Міністрів України №191 від 22.02.2006 р. “Про затвердження Порядку підтвердження заборгованості, що виникла внаслідок неповних розрахунків за енергоносії” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок № 191)
Лариса ТРОФІМОВА,
директор Департаменту,
та Владислав РОЗМОШ,
заступник начальника відділу
представництва інтересів
органі в ДПС у судах
касаційної інстанції
та узагальнення судової практики
“Вісник податкової служби України” № 48 грудень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)