Проблеми чистих активів
Чинним законодавством для господарських товариств встановлено досить суворі норми в частині зіставлення розміру статутного капіталу та чистих активів.
Згідно зі статтями 144, 155 Цивільного кодексу, якщо після закінчення другого або кожного наступного фінансового року вартість чистих активів акціонерного товариства (далі - АТ) і товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) виявиться менше статутного капіталу, товариство зобов'язано оголосити про зменшення свого статутного капіталу й зареєструвати відповідні зміни до статуту у встановленому порядку.
Якщо вартість чистих активів товариства стає меншою визначеного законом мінімального розміру статутного капіталу, товариство підлягає ліквідації.
Слід звернути увагу на те, що зменшення статутного капіталу товариства допускається після повідомлення всіх його кредиторів. У цьому випадку кредитори мають право вимагати дострокового припинення або виконання відповідних зобов'язань товариства й відшкодування їм збитків.
За роз'ясненнями, наданими у листі № 7626, застосування вищевказаних вимог запроваджено з 2004 р.
Не менш важливим є те, що подібні заходи (зменшення статутного капіталу або ліквідація) повинні бути застосовані й у випадку несвоєчасного формування статутного капіталу. Так, частиною третьою ст. 144 Цивільного кодексу передбачено, що до моменту державної реєстрації ТОВ його учасники повинні сплатити не менш половини (50%) своїх заявлених внесків. Залишок суми повинен бути сплаченим протягом першого року діяльності товариства. Якщо статутний капітал вчасно не сформовано, то у товариства є два варіанти дій: або оголосити про зменшення статутного капіталу й внести відповідні зміни до статуту, або прийняти рішення щодо ліквідації.
Виникає запитання, яким саме чином здійснюватиметься ліквідація товариств у зазначених випадках, хто та в який термін ініціюватиме саму ліквідацію тощо.
Щодо АТ зазначене питання врегульовано Законом № 514-VІ. Згідно з п. 3 ст. 14 цього Закону якщо вартість чистих активів стає меншою, ніж мінімальний розмір статутного капіталу, встановлений цим Законом, товариство зобов'язане протягом 10 місяців з дати настання такої невідповідності усунути її або прийняти рішення про ліквідацію.
Щодо ТОВ, то відповідь на це питання надано в листі № 6610, а саме: оскільки законодавством України передбачені випадки, при яких товариство зобов'язано зменшити суму статутного капіталу, ДПІ може звернутися до суду з позовом про скасування державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності, у тому числі у випадку невиконання вимоги про зменшення суми статутного капіталу.
Зокрема, право звертатися до суду з позовом про скасування державної реєстрації суб'єктів підприємницької діяльності податковим органам надано Законом № 509-ХІІ (частина 17 ст. 11).
Таким чином, підприємства, що мають недостатність чистих активів станом на початок поточного року, змушені вжити певних заходів щодо виправлення ситуації, що склалася.
Визначення чистих активів наведено в ПБО 19. Чисті активи - це активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань. Водночас іншим документом, що містить визначення чистих активів, є Методичні рекомендації № 485.
Інформацію про чисті активи на кінець року можна одержати з балансу. Фактично це сума власного капіталу, тобто підсумок першого розділу пасиву балансу (рядок 380).
Далі наведено приклади можливих заходів.
Зменшення витрат з метою збільшення прибутку
Насамперед необхідно проаналізувати, наскільки великий дефіцит. Якщо сума відносно невелика, то досить виважено поставитися до формування витрат поточного року. Скорочення витрат автоматично спричинить збільшення прибутку, який і покриє збитки минулих років. З метою зниження витрат можна переглянути деякі норми. Наприклад:
1) Вивести з експлуатації й, відповідно, тимчасово не нараховувати амортизацію на деякі об'єкти основних засобів. Згідно із п. 23 ПБО 7 нарахування амортизації зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. В економічних умовах, що склалися, багато об'єктів дійсно не експлуатуються. Виведення об'єкта на реконструкцію, модернізацію і т. д. здійснюється на підставі розпорядчого документа, тобто наказу по підприємству.
2) Зменшити норми амортизації певних груп основних засобів, якщо вони “невиправдано” великі. Більшість підприємств з метою мінімізації працезатрат застосовують і в бухгалтерському обліку норми й методи нарахування амортизації основних засобів, які передбачені податковим законодавством, що дозволяє п. 26 ПБО 7. Дотепер цей крок був виправданий. Якщо ж ситуація із чистими активами неблагополучна, то доцільно зменшити норми амортизації, змінивши сам метод.
Найбільш прийнятним є зміна “податкового” методу на прямолінійний метод, тому що в цьому випадку розмір амортизаційних відрахувань обчислюється досить просто. А визначення терміну корисного використання (експлуатації) проводиться підприємством самостійно.
Якщо цього року підприємством вже застосовується прямолінійний метод, то зменшити амортизацію можна збільшенням терміну експлуатації. Згідно п. 25 ПБО 7 термін корисного використання об'єкта основних засобів (ОЗ) переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід. Амортизація нараховується виходячи з нового терміну експлуатації починаючи з місяця, що випливає за місяцем зміни терміну. Проаналізувавши умови, що склалися, можна змінити термін ще з початку поточного року.
Для ухвалення оптимального рішення слід порівняти суми амортизаційних відрахувань при різних методах і різних термінах використання в рамках прямолінійного методу.
Нижче наведено таблиці, в яких відображено амортизацію згідно з нормами податкового законодавства та порівняльний аналіз амортизації, нарахованої прямолінійним методом за різних термінів експлуатації.
Таблиця 1.
Розмір амортизації за три роки при використанні
норм податкового законодавства за ОФ,
придбаними в період дії старих норм (до 01.01.2004 р.)
| Квартал нарахуван ня амортиза ції |
Група 1 | Група 2 | Група 3 | |||
| Балансова вартість, % | Амор тизація, % |
Балансова вартість, % | Амор тизація, % |
Балансова вартість, % |
Амортизація, % | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | 100,00 | 1,25 | 100,00 | 6,25 | 100,00 | 3,75 |
| 2 | 98,75 | 1,23 | 93,75 | 5,85 | 96,25 | 3,61 |
| 3 | 97,52 | 1,22 | 87,90 | 5,50 | 92,64 | 3,47 |
| 4 | 96,30 | 1,20 | 82,40 | 5,15 | 89,17 | 3,34 |
| 5 | 95,10 | 1,19 | 77,25 | 4,82 | 85,83 | 3,22 |
| 6 | 93,91 | 1,17 | 72,43 | 4,52 | 82,61 | 3,10 |
| 7 | 92,74 | 1,16 | 67,91 | 4,24 | 79,51 | 2,87 |
| 8 | 91,58 | 1,14 | 63,67 | 3,98 | 76,53 | 2,87 |
| 9 | 90,44 | 1,13 | 59,69 | 3,73 | 73,66 | 2,76 |
| 10 | 89,31 | 1,11 | 55,96 | 3,50 | 70,90 | 2,66 |
| 11 | 88,20 | 1,10 | 52,46 | 3,28 | 68,24 | 2,56 |
| 12 | 87,10 | 1,09 | 49,18 | 3,07 | 65,68 | 2,46 |
| 13 | 86,01 | 46,11 | 63,22 | |||
Таблиця 2.
Розмір амортизації за три роки при використанні
норм податкового законодавства за ОФ,
придбаними у період дії нових норм (з 01.01.2004 р.)
| Квартал нара хуван ня амортиза ції |
Група 1 | Група 2 | Група 3 | Група 4 | ||||
| Балан сова вартість, % |
Аморти зація, % |
Балан сова вартість, % |
Аморти зація, % |
Балан сова вартість, % |
Аморти зація, % |
Балан сова вартість, % |
Аморти зація, % | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| 1 | 100,0 | 2,00 | 100,0 | 10,00 | 100,0 | 6,00 | 100,0 | 15,00 |
| 2 | 98,00 | 1,96 | 90,00 | 9,00 | 94,00 | 5,64 | 85,00 | 12,75 |
| 3 | 96,04 | 1,92 | 81,00 | 8,10 | 88,36 | 5,30 | 72,25 | 10,84 |
| 4 | 94,12 | 1,88 | 82,90 | 8,29 | 83,06 | 4,98 | 61,41 | 9,21 |
| 5 | 92,24 | 1,84 | 74,61 | 7,46 | 78,08 | 4,68 | 52,20 | 7,83 |
| 6 | 90,40 | 1,81 | 67,15 | 6,72 | 73,40 | 4,40 | 44,37 | 6,66 |
| 7 | 88,59 | 1,77 | 60,43 | 6,04 | 69,00 | 4,14 | 37,71 | 5,66 |
| 8 | 86,82 | 1,74 | 54,39 | 5,44 | 64,86 | 3,89 | 32,05 | 4,81 |
| 9 | 85,08 | 1,70 | 48,95 | 4,90 | 60,97 | 3,65 | 27,24 | 4,09 |
| 10 | 83,38 | 1,67 | 44,05 | 4,40 | 57,32 | 3,44 | 23,15 | 3,47 |
| 11 | 81,71 | 1,63 | 39,65 | 3,97 | 53,88 | 3,23 | 19,68 | 2,95 |
| 12 | 80,08 | 1,60 | 35,68 | 3,57 | 50,65 | 3,04 | 16,73 | 2,51 |
| 13 | 78,48 | 32,11 | 47,61 | 14,22 | ||||
Таблиця 3.
Аналіз розміру амортизаційних відрахувань
за три роки при використанні різних методів
для різних термінів експлуатації
| Найменування об'єктів |
Група ОФ згідно з податковим законодавством |
Амортизація за 3 роки згідно з податковим законодавством, % до первісної вартості | Можливий термін експлуатації при різній інтенсивності використання | Амортизація за 3 роки згідно з новими нормами, % до первісної вартості |
| Обчислювальна техніка, оргтехніка, телефони (придбані з 01.01 .2004 р.) | 4 |
85 |
10 | 30,0 |
| 8 | 37,5 | |||
| 5 | 60,0 | |||
| Обчислювальна техніка, оргтехніка (придбані до 01. 01. 2004 р.) | 2 |
54 |
10 | 30,0 |
| 8 | 37,5 | |||
| 5 | 60,0 | |||
| Легковий автотранспорт, меблі, придбані до 01.01.2004 р. | 2 |
54 |
10 | 30,0 |
| 8 | 37,5 | |||
| Легковий автотранспорт, меблі, придбані з 01.01.2004 р. | 2 |
68 |
10 | 30,0 |
| 8 | 37,5 | |||
| 5 | 60,0 | |||
| Технологічне устаткування, придбане до 01. 01 .2004 р. | 3 |
37 |
10 | 30,0 |
| 8 | 37,5 | |||
| Технологічне устаткування, придбане з 01.01. 2004 р. |
3 |
53 |
5 | 50,0 |
| 8 | 37,5 | |||
| 10 | 30,0 | |||
| Будівлі, споруди, придбані до 01. 01. 2004 р. |
1 |
14 |
100 | 3,0 |
| 50 | 6,0 | |||
| 25 | 12,0 | |||
| Будівлі, споруди, придбані з 01.01. 2004 р. |
1 |
22 |
100 | 3,0 |
| 50 | 6,0 | |||
| 25 | 12,0 |
3) Переглянути методи нарахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів (далі - МНМА). Це цілком припустимо.
Для цього потрібно новим розпорядчим документом замість звичних 100% при передачі в експлуатацію затвердити прямолінійний та/або виробничий методи відповідно до п. 27 ПБО 7. Найбільш простим, як зазначалося вище, є прямолінійний метод. Термін корисного використання МНМА теж визначається підприємством самостійно й нічим не обмежений. Нерідко об'єкти МНМА служать не менше, ніж об'єкти, які враховані в складі основних засобів. При прийняиі такого рішення слід врахувати податкові наслідки, тому що зменшення суми амортизації призведе до збільшення оподатковуваного прибутку.
4) Переглянути у бік збільшення" термін експлуатації нематеріальних активів. Згідно з п. 31 ПБО 8 термін корисного використання нематеріального активу та метод його амортизації переглядаються в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод.
5) Максимально скоротити списання запасів, витрати яких не нормуються. Наприклад, витратні матеріали, як правило, списуються в момент придбання. Аналогічно всі придбані малоцінні предмети (МШП) передаються в експлуатацію, а отже, списуються до складу витрат поточного періоду. Це дозволено законодавством і найменш трудомістке. Але якщо обсяги придбання великі, то на кінець року цілком імовірні невикористані залишки. Однак це вплине на оподатковуваний прибуток за результатами приросту/убутку залишків запасів згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР у платників податку на прибуток. Щодо МШП невиробничого призначення податкових наслідків не виникає.
Переоцінка активів
Іншим прийнятним способом збільшення власного капіталу є переоцінка основних засобів і нематеріальних активів.
Можливість переоцінки ОЗ передбачено ПБО 7. Зокрема, п. 16 ПБО 7 встановлено, що підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У випадку переоцінки об'єкта ОЗ на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт. Якщо залишкова вартість об'єкта дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта (п. 17 ПБО 7).
Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу. Планом рахунків у складі рахунку 42 “Додатковий капітал” передбачено субрахунок 423 “Дооцінка активів”.
Підставою для дооцінки є документ, що підтверджує справедливу вартість об'єктів. Відповідно до ст. 7 Закону № 2658-III у випадку переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку обов'язковим є проведення оцінки незалежним експертом-оцінювачем. Це, безумовно, призведе до незапланованих витрат на оплату послуг такого оцінювача.
Щодо переоцінки нематеріальних активів (НА), така можливість закріплена п. 19 ПБО 8, згідно з яким підприємство може здійснити переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. У випадку переоцінки окремого об'єкта НА слід переоцінити всі інші об'єкти групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку).
Відповідно до п. 4 ПБО 8 активному ринку характерні таки умови:
предмети, які продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;
у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців;
інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.
Оскільки невідомо, які НА відповідають перерахованим вимогам, здійснити таку переоцінку навряд чи можливо.
НА, що повністю амортизовані, але використовуються у виробничій діяльності, можна дооцінити до справедливої вартості.
У бухгалтерському обліку дооцінка НА відображається аналогічно дооцінці ОЗ. Бухгалтерські записи з відображення дооцінки ОЗ і НА наведено в табл. 4.
У податковому обліку база амортизації основних засобів і нематеріальних активів у результаті дооцінки не зміниться. Це пов'язано з тим, що згідно з пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР амортизації підлягає не первісна вартість ОФ, а витрати за певним переліком:
на придбання ОФ і НА для власного виробничого використання;
на самостійне виготовлення ОФ для власних виробничих потреб, у тому числі зарплата працівникам, що виготовляють їх;
на проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та поліпшення ОФ.
Отже, сума дооцінки не є такими витратами, тому з метою оподатковування амортизації не підлягає.
Підсумовуючи зазначене, слід нагадати, що одним із принципів бухгалтерського обліку є обачність, під якою розуміють застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.
Додаткові внески засновників
Цей метод є найменш трудомістким, але при цьому мало хто віддає йому перевагу. До речі, його можуть застосувати ТОВ. Суми капіталу, вкладеного засновниками понад-статутний капітал, відображаються в складі додаткового вкладеного капіталу, для обліку якого Планом рахунків передбачено субрахунок 422 “Інший вкладений капітал”.
Додаткове внесення внесків засновниками товариств - платників податку на прибуток спричинить податкові наслідки. Саме тому слід спочатку проаналізувати інші можливості, і лише в безвихідній ситуації внести додатковий капітал. Тим більше, що зробити це не пізно й 31 грудня поточного року.
Таблиця 4.
Бухгалтерські записи з дооцінки ОЗ і НА
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дт | Кт | ||
| 1 |
Дооцінено об'єкти основних засобів | 10 “Основні засоби” |
423 “Дооцінка активів” |
| 2 | Дооцінено знос основних засобів | 423 “Дооцінка активів” |
131 “Знос основних засобів” |
| 3 |
Дооцінено об'єкти нематеріальних активів | 12 “Нематеріальні активи” | 423 “Дооцінка активів” |
| 4 |
Дооцінено накопичену амортизацію нематеріальних активів | 423 “Дооцінка активів” |
133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів” |
| 5 |
Списано суми дооцінки об'єктів основних засобів та нематеріальних активів при їхньому вибутті | 423 “Дооцінка активів” |
441 “Прибуток нерозподілений” |
Перелік використаних нормативних документів:
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР зі змінами та доповненнями)
Закон України № 509-ХІІ від 04.12.90 р. “Про державну податкову службу в Україні” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 514-VI від 17.09.2008 р. “Про акціонерні товариства”
Закон України № 2658-III від 12.07.2001 р. “Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні” (зі змінами та доповненнями)
Наказ Мінфіну України № 92 від 27.04.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” (зареєстровано в Мін'юсті України 18.05.2000 р. за № 288/4509, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 7)
Наказ Мінфіну України № 163 від 07.07.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано в Мін'юсті України 23.07.99 р. за № 499/3792, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 19)
Наказ Мінфіну України № 242 від 18.10.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано у Мін'юсті України 02.11.99 р. за № 750/4043, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 8)
Наказ Мінфіну України № 291 від 30.11.99 р. “Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування” (зареєстровано у Мін'юсті України 21.12.99 р. за № 892/4185, зі змінами та доповненнями, за текстом - План рахунків)
Рішення Держкомісії з цінних паперів та фондового ринку № 485 від 17.11.2004 р. “Про схвалення Методичних рекомендацій щодо визначення вартості чистих активів акціонерних товариств” (За текстом - Методичні рекомендації № 485)
Лист Держпідприємництва України № 6610 від 09.08.2005 р. “Про розгляд листа” № 7626 від 26.12.2003 р. “Про надання роз'яснення щодо застосування статті 144 Цивільного кодексу України”
Лариса ЦЕРЕТЕЛІ,
аудитор, м. Запоріжжя
“Вісник податкової служби України” № 48 грудень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)