Налоговые последствия возврата товаров
при торговле по почте наложенным платежом
ВОПРОС: Предприятие на общей системе налогообложения, являющееся плательщиком НДС, осуществляет продажу товаров по почте.
Налоговые обязательства по НДС и валовые доходы отражаются по дате отправки товаров покупателям. Периодически происходит возврат товаров (не полученных и не оплаченных покупателями).
В местной ГНИ нам заявили, что согласно п/п. 4.5.3 Закона «О налоге на добавленную стоимость» мы не имеем права уменьшить налоговые обязательства по НДС, начисленные по возвращенным товарам.
Можно ли этот НДС с возвращенных товаров отнести в бухгалтерском учете на расходы?
Подлежит ли корректировке валовой доход по возвращенным товарам?
ОТВЕТ: Прежде чем ответить на поставленные вопросы, попробуем разобраться с ситуацией.
Применительно к описанному напрашивается главный вопрос: а был ли мальчик (в смысле - была ли поставка/продажа)? Ведь если не было, то все вопросы теряют смысл.
Итак, попробуем разобраться в особенностях обложения НДС и налогом на прибыль операций по торговле почтой.
В первую очередь поговорим об НДС, поскольку основные проблемы возникают именно с этим налогом (из-за упомянутого в вопросе п/п. 4.5.3 Закона об НДС).
Обратимся к ключевым нормам Закона об НДС.
Согласно п/п. 3.1.1 Закона объектом обложения НДС являются операции, в частности, по «поставке товаров».
В свою очередь термин «поставка товаров» определен в п. 1.4 Закона. К поставке товаров законодатель, в частности, относит «любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления <....>».
Согласно же п/п. 7.3.1 Закона датой возникновения налоговых обязательств по операциям поставки товаров является более раннее из следующих событий:
«либо дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих поставке, а в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой - дата инкассации наличных денежных средств в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;
либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога».
Здесь сразу же обратим внимание на пару важных моментов.
Первый. Для целей возникновения налогового обязательства по НДС получение денег от покупателя или отгрузка товаров должны быть операциями «поставки товаров», то есть происходить в рамках конкретного гражданско-правового договора - как правило, уже после заключения такого договора.
Второй. Обращаем внимание на то, что норма о дате возникновения налоговых обязательств (из п/п. 7.3.1), если толковать ее буквально, не ставит такую дату в зависимость от даты перехода права собственности на поставляемый в рамках гражданско-правового договора товар.
Иными словами, при буквальном прочтении, если переход права собственности на поставляемый товар происходит (согласно договору или закону) уже после отгрузки товара, то налоговые обязательства в обычной («куплепродажной») ситуации, по идее, должны возникнуть по дате отгрузки и не могут сдвигаться до даты перехода права собственности на товар или наступления какого-то другого события* (если это прямо не предусмотрено специальными нормами Закона**).
Чем и пользуются налоговики - см., например, письмо ГНАУ от 07.03.2008 г. № 4501/7/16-1517-18***.
Однако наша ситуация не совсем стандартная, так как между продавцом и покупателем «оперирует» почта.
В принципе, вышеизложенное актуально и для целей налога на прибыль. Заметим, что термин «продажа товаров» определен в п. 1.31 Закона О Прибыли совершенно аналогично термину «поставка товаров» из п. 1.4 Закона об НДС.
Аналогично же п/п. 11.3.1 Закона О Прибыли требует отражения валового дохода по первому из событий между датой отгрузки и датой оплаты.
Теперь обратимся к нормативам, регулирующим общие и частные вопросы продажи товаров по почте.
Основным специальным нормативом здесь являются Правила продажи товаров по почте, утвержденные приказом Министерства экономики Украины и Министерства транспорта и связи Украины от 11 июня 2008 года № 206/699 (далее - Правила). Сразу оговорим, что в своих рассуждениях мы будем исходить из того, что предприятие, о котором идет речь в вопросе, осуществляет продажу товаров по почте в соответствии с Правилами.
Итак, согласно п. 2 Правил продажей товаров по почте считается «вид, дистанционной торговли непродовольственными товарами по каталогам, объявлениям, другой рекламной информации с приемом заказа и доставкой их потребителю по почте».
Там же указывается, что договор купли-продажи, заключенный на расстоянии, - это «письменная сделка между субъектом хозяйствования - продавцом товаров по почте и потребителем о качестве, сроках, цене и других условиях, при которых реализуется товар, заключенная с помощью средств дистанционной связи. Подтверждение совершения сделки оформляется соответствующим расчетным документом».
Согласно п. 7 Правил потребители осуществляют покупку товаров, «указанных в каталоге, проспекте, специальном перечне товаров и т. п.», путем отправления через объект почтовой связи заявки-заказа в адрес субъекта хозяйствования - продавца.
Пункт 10 Правил устанавливает, что после получения заявки-заказа покупателя продавец обязан надлежащим образом упаковать и отправить товар по почте. При этом он, в частности, «должен вложить в почтовое отправление расчетный документ установленной законодательством формы и содержания на полную сумму проведенной операции, подтверждающий факт купли-продажи товаров». Согласно п. 12 Правил расчеты за товары при торговле по почте могут осуществляться как на условиях предварительной оплаты, так и наложенным платежом (то есть оплаты покупателем почтового отправления во время получения его в объекте почтовой связи, при этом сумма почтового перевода (платежа) включает оплату стоимости товара и оплату пересылки почтового отправления). Исходя из поставленного вопроса нам интересен именно вариант с наложенным платежом.
Заметим также, что причины возврата товара, не добравшегося до покупателя по почте, могут быть разными, что отражено, например, в п. 13 Правил, согласно которому почтовые отправления, «не врученные адресатам (получателям) по причине их выбытия, неправильно указанного адреса, письменного отказа от получения почтового отправления, отсутствия адресата (получателя) или истечения установленного Правилами предоставления услуг почтовой связи срока хранения, возвращаются объектами почтовой связи субъекту хозяйствования».
Но в любом из этих случаев можно говорить о том, что поставка/продажа в налоговом понимании этих терминов в конечном счете не произошла (ведь товар вернулся продавцу и право собственности на него к покупателю так и не перешло), то есть фактически она «аннулировалась».
Однако, как уже указывалось выше, согласно п. 2 Правил данный расчетный документ является своего рода акцептом, то есть он подтверждает совершение сделки - заключение «договора на расстоянии»****. Из чего можно предположить, что «мальчик» на какое-то время, возможно, таки появлялся (особенно при фискальном подходе к проблеме). Поэтому в случае отсылки товаров наложенным платежом, по мнению ГНАУ, по дате отправки возникает необходимость отражения налогового обязательства по НДС и валового дохода (поскольку в момент отправки товара по почте договор уже является заключенным).
В принципе, смелый плательщик может попытаться оспорить данный подход, воспользовавшись письмом Госкомпредпринимательства от 25.02.2003 г. № 1-221/1054, в котором Комитет относительно момента отражения ВД по налогу на прибыль и НО по НДС при торговле по почте указал следующее:
«В случае если торговля товарами по почте осуществляется с расчетами наложенным платежом, отправление товара по почте предшествует его оплате.
Почтовые отправления (почтовые переводы) до момента вручения их адресатам (получателям) являются собственностью отправителей, если не осуществлено их изъятие в соответствии с законом (пункт 37 Правил предоставления услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Кабинета Министров Украины от 17 августа 2002 года № 1155).
Таким образом, только в момент получения товара покупателем на почте осуществляется его продажа и продавцом отражаются валовой доход и налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость».
И хотя Комитет в данном письме ссылается на уже не действующие Правила предоставления услуг почтовой связи, нынешняя редакция этих Правил (которая утверждена Постановлением КМУ от 05.03.2009 г. № 270) содержит в своем пункте 29 аналогичную норму:
«Почтовые отправления, почтовые переводы до момента вручения их получателям являются собственностью отправителей».
Поэтому письмо Госкомпредпринимательства в связи с изменением Правил предоставления услуг почтовой связи своей актуальности не утратило.
Косвенное подтверждение выводов Комитета можно найти и в бухучетных нормативах.
Согласно п. 8 П(С)БУ 15 «Доход»***** доход от реализации продукции (товаров, других активов) определяется при наличии всех приведенных ниже условий:
- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
- предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
- сумма дохода (выручки) может быть достоверно определена;
- существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с данной операцией, могут быть достоверно определены.
То есть и валовой доход должен, по идее, возникать на дату выполнения всех вышеперечисленных условий.
А такой датой (возникновения дохода) при осуществлении торговли по почте, на наш взгляд, следует считать дату передачи почтой заказанного товара получателю.
И вполне логично было бы такую дату приравнять к дате отгрузки - по аналогии, например, с отгрузкой товаров посредником (в рамках договора поручения или комиссии). Ведь при продаже товаров через посредника доверитель (комитент) отражает БД при отгрузке (передаче) товаров покупателю посредником (поверенным, комиссионером), чьи функции в нашем случае фактически выполняет почта (а НДС у доверителя/комитента согласно п. 4.7 Закона об НДС вообще возникает при получении оплаты).
Именно к такой аналогии подталкивает нас и сочетание норм п. 4 Правил****** и упомянутого выше п. 29 Правил предоставления услуг почтовой связи.
В то же время, как уже говорилось, ГНАУ может придерживаться на этот счет более фискального подхода (в пользу чего свидетельствуют вышеупомянутые письмо от 07.03.2008 г. и консультация из «Вестника налоговой службы Украины» № 17/2003).
Кроме того, была еще консультация главных налоговиков в «Вестнике налоговой службы Украины» № 3/2005 (на с. 10), где речь шла о дате возникновения валового дохода в похожей ситуации сразу при отгрузке товара. (В данной консультации рассматривалась торговля с отправкой товаров по почте, однако, на наш взгляд, ситуация не вполне вписывается в рамки новой редакции Правил. Поэтому сейчас, возможно, не стоит придавать ей слишком большого значения.)
Других конкретных разъяснений, касающихся «налогоприбыльных» и/или НДСных проблем при торговле товарами по почте, кроме указанной консультации, нам найти не удалось.
Итак, если есть готовность следовать мнению Госкомпредпринимательства (к которому, в принципе, склоняемся и мы), то следует вести речь о том, что в ситуации, описанной в вопросе, у предприятия-продавца ни НО по НДС, ни ВД по налогу на прибыль вообще не должны были возникать, поскольку товар, так и оставаясь в собственности продавца, был последнему по почте (и при этом - не покупателем) возвращен.
Если же вы являетесь «ГНАУпослушным» плательщиком (а предприятие, задавшее вопрос, явно - из их числа), то, на наш взгляд, вы имеете право при возврате товаров провести корректировки не только ВД по налогу на прибыль, но и НО по НДС.
И если для налогоприбыльной корректировки вполне можно опереться на норму п. 5.10 Закона О Прибыли*******, то для НДСных корректировок, как видно, в частности, из вопроса, местные налоговики в качестве препятствия пытаются использовать норму п/п. 4.5.3 Закона об НДС.
По нашему мнению, такое надуманное «местечковое» ограничение отнюдь не является законным.
Напомним, что в корректировочном п/п. 4.5.3 речь идет о разрешении уменьшения НО плательщиком налога - поставщиком при изменении компенсации стоимости товаров, предоставленных лицам - не плательщикам НДС, только в одном случае:
«при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости».
Мы полагаем, что эти ограничительные условия из п/п. 4.5.3 в данном случае соблюдены: товар поставщику возвращен и является его собственностью, а компенсация получателю вообще не требуется, поскольку оплата товара произведена не была.
Поэтому вопрос об отражении в бухучете НДС с возвращенных товаров оставляем без ответа.
Если же на пути доказывания правильности корректируемостн НО на основании 4.5.3 возникнет налоговый истукан, нужно напирать на право корректировки НО еще и по другому основанию, а именно: фактически состоявшемуся расторжению договора, то есть аннулированию поставки (см. 2-й абзац сноски «*******»). Ведь при расторжении договора ГНАУ отнюдь не возражает против проведения корректировки НО (см. ее разъяснение о ситуациях с возвратом предоплаты в письме от 08.12.2006 г. № 23025/ 7/16-1517-05, также см. предпоследний абзац письма от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117).
Так что не так всё безнадежно...
_____________________
* Как правило. Но бывают и исключения - к примеру, при продаже недвижимости.
** Как, например, в «посредническом» п. 4.7, в п/п. 7.3.5 (при поставке товаров с оплатой бюджетными средствами), в «импортном» п/п. 7.3.6 и т.д.
*** Для целей налога на прибыль - см. аналогичную консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 17/2003.
Впрочем, в этом плане любопытно будет выглядеть, допустим, ситуация, когда право собственности на товар к покупателю согласно договору перешло, а отгрузки товара (и оплаты) еще не было, ибо, если становиться на формальные позиции,- ВД по уже «чужим» товарам до даты их отгрузки у продавца возникнуть не должен...
**** Именно заключение, а не исполнение договора.
***** Между прочим, сами налоговики частенько «эксплуатируют» П(С)БУ 15 в части определения термины «доход» в своих целях - см., например, письмо ГНАУ от 12.08.2009 г. № 9751/5/16-1516 и ее же письмо от 26.06.2009 г. № 381/4/15-0214.
****** Приведем его фрагмент:
«Между субъектом хозяйствования и оператором почтовой связи заключается договор, в соответствии с которым субъект хозяйствования берёт на себя обязательства относительно продажи по почте товаров надлежащего качества и безопасности, обмена товаров, выполнения заявок-заказов в определенные настоящими Правилами сроки, а оператор почтовой связи от потребителей заявок-заказов, пересылке почтовыми отправлениями заявок-заказов в адрес субъекта хозяйствования, а так же пересылке почтовых отправлений с заказанными товарами адресату (получателю) в соответствии с Правилами предоставления услуг почтовой связи».
Кстати, при пересылке наложенным платежом и деньги за товары принимает от получателя (и отсылает продавцу) почта (п. 12 Правил).
******* Хотя и здесь находятся некоторые налоговые циники, которые считают, что эта норма распространяется только на договоры, по которым все стороны являются плательщиками налога на прибыль (впрочем, ГНАУ, похоже, так не считает - см. консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 24/2005, где говорится о проведение корректировки согласно п. 5.10 в ситуации с продажей на экспорт, то есть когда контрагентом плательщика является нерезидент - не плательщик налога на прибыль).
Но если вдруг попадется такой циник и убедит его в применимости к такой ситуации нормы п. 5.10 будет проблематично, то следует вести речь о корректировке ВД по другим основаниям - в связи с «аннулированием продажи», аналогично ситуации с возвратом предоплаты.
"Бухгалтер" № 46, декабрь ( II) 2009 г.
Подписной индекс 74201