Бесплатное получение импортных товаров: относятся ли расходы
на растаможку и транспортировку на ВЗ;
есть ли право на налоговый кредит по ввозному НДС
ВОПРОС: Наше предприятие занимается торговлей. Бывает так, что поставщик-нерезидент бесплатно передает нам пробные партии товаров, которые мы либо продаем, либо бесплатно раздаем покупателям в рекламных целях (с целью изучения спроса на них), при этом вписываемся в 2%-ный лимит согласно п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли.
Разъясните, пожалуйста, включаются ли в валовые затраты расходы, понесенные предприятием в связи с растаможиванием и транспортировкой таких товаров?
Возникает ли право на налоговый кредит по ввозному НДС при бесплатном получении товаров?
ОТВЕТ: Будем разбираться.
1. Как известно, в общем случае при импорте товаров уплачиваются НДС и таможенные платежи (таможенная пошлина и таможенный сбор).
В соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 14 Закона «О системе налогообложения» таможенная пошлина относится к общегосударственным налогам и сборам. А таможенные сборы по своей природе являются не чем иным, как платой за услуги таможни.
Поэтому если бесплатно полученные товары предполагается использовать в хозяйственной деятельности, то указанные расходы предприятие может включить в состав валовых затрат:
таможенную пошлину - на основании п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли как суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом «О системе налогообложения»;
таможенный сбор - на основании п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли как суммы расходов, уплаченные (начисленные) в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг).
По нашему мнению, аналогичный подход должен применяться и в отношении расходов на транспортировку бесплатно полученных товаров: если товар предназначен для использования в хозяйственной деятельности предприятия - транспортные расходы тоже могут оказаться в составе его валовых затрат.
При этом наиболее безопасным вариантом налогового учета уплаченных сумм таможенных платежей будет участие их в перерасчете по п. 5.9 Закона
О Прибыли как расходов, связанных с получением товаров, несмотря на то что стоимость самих товаров (в связи с их бесплатностью) согласно этому пункту в таком перерасчете не участвует.
Напомним, что в перерасчете по п. 5.9 принимает участие балансовая стоимость товаров. По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116, балансовая стоимость для целей п. 5.9 определяется по данным бухгалтерского учета. В дальнейшем ГНАУ подтвердила свою позицию по заимствованию сведений о балансовой стоимости запасов из бухгалтерского учета* (см. письмо ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217и п/п. 4.5.1 письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217).
Такой вывод базируется на п. 12 П(С)БУ 9 «Запасы», в соответствии с которым:
«Первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием бесплатно, признается их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных пунктом 9 настоящего Положения (стандарта)».
А в п. 9 П(С)БУ 9 установлено, какие расходы включаются в первоначальную стоимость запасов, приобретенных за плату. Среди них упомянуты ввозная таможенная пошлина, транспортно-заготовительные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Поскольку расходы на уплату таможенного сбора в рассматриваемой ситуации непосредственно связаны с получением товаров, то, безусловно, они тоже должны увеличить их первоначальную стоимость.
В этом случае сумма таможенных платежей и расходов на транспортиров/су товаров уменьшает размер налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором бесплатно полученные товары будут использованы предприятием в хозяйственной деятельности - например, проданы или бесплатно розданы в рекламных целях (на основании п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли в пределах 2%-ного лимита обложенной налогом прибыли прошлого года).
В принципе, в этом и заключается осторожность варианта, связанного с перерасчетом по п. 5.9: валовые затраты откладываются до их «хозяйственного» использования.
К сожалению, налоговики по поводу валовых затрат для расходов, сопутствующих бесплатно полученным товарам, придерживаются другого мнения.
Так, в письме от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 (п. 2) они высказались следующим образом:
«Пунктом 5.1 статьи 5 Закона № 334 [«О налогообложении прибыли предприятий»] определено, что валовые затраты производства и обращения - это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготовляются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
Согласно подпункту 8.4.1 пункта 8.4 статьи 8 Закона в случае осуществления расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае если плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован в качестве плательщика налога на добавленную стоимость.
Следовательно, расходы плательщика налога на транспортировку бесплатно полученных материальных ценностей не относятся в состав валовых затрат такого плательщика налога и не подлежат амортизации в налоговом учете».
Мы с таким выводом ГНАУ не согласны.
Действительно, формулировка п. 5.7 Закона О Прибыли не допускает включения в валовые затраты каких-либо расходов без их связи с хозяйственной деятельностью. Кроме того, в валовые затраты включаются платные расходы на товары, работы и услуги. Так, в рассматриваемой ситуации оба этих условия как раз и соблюдаются: товары предполагается использовать в бездеятельности, а за услуги, сопровождающие их получение (таможенный сбор и транспортировка), - уплачено! Что касается таможенной пошлины, то хотя п. 5.1 формально не может быть основанием для включения в валовые затраты, например, начисленных налогов и сборов, можно ли вести хозяйственную деятельность, игнорируя обязательную уплату налогов и сборов?
Тем более что условие включения в ВЗ расходов, связанных с начислением (уплатой) налогов и сборов, содержится в конкретной норме ст. 5 Закона О Прибыли - п/п. 5.2.5.
Так что с налоговиками можно и нужно спорить.
Кстати, хотим обратить внимание еще на одну консультацию налоговиков, на сей раз столичных, которая была опубликована в «Налоговом, банковском, таможенном консультанте» № 42/2009 на с. 15. В ней главный государственный налоговый инспектор консультационного отдела ГНА в г. Киеве Н. Остапец разъясняет, что если предприятие получило от нерезидента партию образцов товаров на бесплатной основе и бесплатно раздало их покупателям с целью определения их потребительских качеств и спроса на них, то расходы по растаможке и доставке товаров не включаются в состав валовых затрат предприятия.
Аргументация - следующая.
Вначале сформулирован п. 5.1 Закона О Прибыли, затем приведено определение хозяйственной деятельности, содержащееся в п. 1.32 Закона О Прибыли, главным признаком которой, как известно, является направленность на получение дохода.
И далее сделан вывод о том, что, поскольку при бесплатном распространении образцов товаров предприятие не получает доходов в соответствии с п. 1.32 Закона О Прибыли, расходы по растаможке и доставке товаров в состав ВЗ не включаются. А если предприятие получает доходы?
Рекомендуем взять на вооружение идею этой консультации тем плательщикам, которые не занимаются бесплатным распространением товаров, полученных на бесплатной основе.
В этом случае следует противопоставить хозяйственную направленность операции продажи бесхозяйственности операции по бесплатной раздаче.
Те же, кто не рискует бороться за свои налоговые права, останутся без валовых затрат и получат двойной валовой доход.**
Следует также отметить, что в ситуации с ремонтом бесплатно полученных ОФ ГНАУ в письме от 15.06.2006 г. № 11332/7/15-0317 хотя и отрицает включение «ремонтных» расходов в состав ВЗ, все-таки позволяет их амортизировать.
Мы считаем, что предприятие, получившее ОФ бесплатно, может амортизировать другие расходы, которые оно несет на таможенное оформление, транспортировку и т. п. В процитированном выше пункте 2 письма ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316, в котором она запрещает амортизировать расходы на транспортировку бесплатно полученных ОФ, в качестве запретного аргумента приводится ссылка на п/п. 8.4.1 Закона О Прибыли. По нашему мнению, для обоснования права на амортизацию п/п. 8.4.1 следует читать так: транспортные расходы понесены в связи с приобретением ОФ (по нулевой стоимости); они увеличивают балансовую стоимость группы ОФ (отдельного объекта группы 1). А амортизации, как известно, подлежат расходы на приобретение ОФ в составе соответствующей группы ОФ (п/п. 8.1.2 и 8.3.1 Закона О Прибыли).
На наш взгляд, подход к бесплатно полученному, будь то товары или ОФ, должен быть унифицированным. Как говорится: богу - богово, и кесарю - кесарево, а в переводе на налоговый язык: товарам - ВЗ, а ОФ - амортизацию.
2. Проблемы, связанные с правом на налоговый кредит по импортируемым товарам, полученным бесплатно, рассматривались нами ранее.
Напомним, что ГНАУ выступает против отражения налогового кредита с ввозного НДС по бесплатно полученным товарам. Так, в п. 2 письма от 08.08.2007г. № 3955/Т/16-1515-20 налоговики отказали в праве на включение такого НДС в налоговый кредит, поскольку, дескать, «при бесплатном получении импортированных товаров отсутствует факт приобретения товаров, как это предусмотрено в подпункте 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона об НДС».
В редакционном комментарии мы критиковали фискальный подход налоговиков, аргументируя свою позицию так.
Несмотря на бесплатность импортных товаров, факт их приобретения в данном случае все равно имеет место. И если остальные условия налогового кредита (использование товаров в налогооблагаемых операциях и их использование в рамках хоздеятельности) соблюдаются, то препятствий для налогового кредита мы не видим. Следует отметить, что аналогичный (фискальный) подход по данному вопросу ГНАУ подтвердила в п. 2 разд. І письма от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117.
Обращаем внимание на то, что при импорте к договорной (контрактной) стоимости приравнивается таможенная стоимость (см. по этому поводу, например, письмо ГНАУ от 04.05.2007 г. № 8991/7/16-1517), которая является базой для обложения ввозным НДС.
А вот таможенные сборы и плата за таможенное оформление в базу обложения НДС не включаются, поскольку они относятся к неналоговым поступлениям,- об этом Гостаможслужба любезно сообщила в своем письме от 05.06.2008 г. № 11/2-15/6250-ЕП.
_________________
* Данный подход отнюдь не бесспорен. Об альтернативном взгляде на проблему (не)применения норм П(С)БУ 9 для целей перерасчета по п. 5.9.
** Первый ВД - согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли, а второй - от продажи товаров (п/п. 4.1.1 Закона О Прибыли).
"Бухгалтер" № 46, декабрь ( II) 2009 г.
Подписной индекс 74201