Превышение ЧПЕНом 500-тысячного предела:
судебная практика
Вопросы, связанные с превышением ЧПЕНом предельного 500-тысячного порога, рассматривались нами неоднократно. Последствия такого превышения, предусмотренные в единоналожном Указе, заключаются, напомним, в обязанности ЧПЕНа перейти на общую систему налогообложения начиная со следующего отчетного периода (квартала). Налоговики же дополнительно требуют облагать НДФЛ сумму превышения предельного 500-тысячного объема - см. письма ГНАУ от 13.08.2007 г. № 4005/г/17-0715, от 04.09.2008 г. № 8352/Х/17-0714, от 14.07.2009 г. № 14735/7/17-0417, п. 4-5.
Незаконность таких требований мы обосновывали в комментариях к указанным письмам. Свое несогласие с позицией ГНАУ высказывал и Госкомпредпринимательства в письмах от 22.09.2008 г. № 8032, от 19.03.2009 г. № 2904 и от 05.05.2009 г. № 5138.
В настоящей статье мы рассмотрим, насколько изложенные аргументы действительно помогают на практике, когда дело доходит до судебного обжалования действий налоговиков. На сегодняшний день по указанным вопросам местные суды принимают прямо противоположные друг другу решения. Одни признают обложение НДФЛ сумм превышения неправомерным, другие, наоборот, подтверждают законность действий налоговиков.
Поэтому излишне обнадеживать читателей, как это делают некоторые специалисты, когда оценивают судебную практику, сложившуюся на сегодняшний день, в качестве однозначно благоприятной для плательщиков, мы не хотели бы.
В то же время определенные основания для оптимизма у нас все-таки есть. И связаны они с тем, что по поводу обложения НДФЛ сумм превышения на сегодняшний день свое мнение высказали только местные и апелляционные административные суды. Однако не исключено, что в скором времени эта проблема будет разрешена Вадсудом, который частенько ставит налоговиков на место.
Так, следует отметить, что, рассматривая другую не менее болезненную проблему - включение сумм транзитных средств у ЧПЕНов-комиссионеров в базу обложения ЕН, которого требует ГНАУ*, - Вадсуд встал на сторону плательщиков (см. определения Вадсуда от 23.07.2009 г. № К-1867/09 и от 26.05.2009г. № К-4875/08). В письме же от 28.09.2009 г. № 1275/10/13-09 Вадсуд проявил либерализм и еще в одном актуальном для ЧПЕНов вопросе. По мнению Вадсуда, ЧПЕН, уплачивающий единый налог по самой высокой ставке и получающий доходы от продажи товаров (работ, услуг) в рамках предпринимательской деятельности, вовсе не обязан уплачивать НДФЛ по общему способу налогообложения. Причем это правило должно действовать независимо от того, указан тот или иной вид деятельности в Свидетельстве об уплате единого налога или нет**.
Итак, посмотрим, какими аргументами руководствуются суды в тех случаях, когда они подтверждают позицию ГНИ относительно необходимости обложения НДФЛ сумм превышения, и в тех, когда они, наоборот, становятся на сторону плательщиков и признают обложение таких сумм НДФЛ неправомерным.
Сумму превышения - облагать НДФЛ
В качестве примера фискальных решений рассмотрим постановление окружного административного суда г.Киева от 04.08.2009 г. № 2а-3760/09/2670 и постановление Ивано-Франковского окружного административного суда от 05.02.2008 г. по делу № 2-а-23/2008р***. Сразу отметим, что мотивировочная часть этих постановлений, мягко говоря, аргументами не блещет. Для придания хоть какого-то оттенка законности названные суды ссылаются на нормы п. 9.12 Закона об НДФЛ:
«9.12.1. Налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи им товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в рамках его предпринимательской деятельности без образования юридического лица, а также физическим лицом, уплачивающим рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм настоящего пункта.
9.12.2. Если физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности или физическое лицо, уплачивающее рыночный сбор, получает иные доходы, нежели определенные в подпункте 9.12.1 настоящего пункта, то такие доходы облагаются налогом по общим правилам, установленным настоящим Законом для плательщиков налога, не являющихся такими субъектами предпринимательской деятельности».
По мнению указанных судов, для ЧПЕНа сумма превышения является именно таким «иным доходом» и исходя из этого должна облагаться НДФЛ. Ивано-Франковский окружной административный суд, подводя итоги своим размышлениям, сделал следующий вывод:
«Законодательство по вопросам налогообложения не содержит прямой нормы относительно освобождения от налогообложения доходов, полученных физическим лицом - субъектом предпринимательской деятельности, в случае нарушения условий Указа Президента Украины от 03.07.98 г. № 727 и превышения установленного им максимального уровня доходов (выручки) за год. Законодательные основания для необложения доходов плательщиков единого налога, которые превышают 500 тыс. грн за календарный год, отсутствуют».
Таким образом, по мнению суда, за объемы выручки, которые получены с нарушением Указа (с превышением 500 тыс.), единый налог уплачиваться не может, а суммы превышения должны облагаться отдельно.
Мы с такой точкой зрения не согласны. Законодательство действительно не содержит прямой нормы, которая позволяла бы не уплачивать НДФЛ с сумм превышения. Но точно так же в законодательстве нет и прямой нормы, которая обязывала бы предпринимателя платить НДФЛ с сумм превышения. А в таком случае должен действовать принцип, закрепленный в ч. 1 ст. 19 Конституции Украины:
«Правовой порядок в Украине основывается на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством».
Закон же об НДФЛ судом притянут за уши для того, чтобы хоть как-то оправдать наличие такой обязанности. Чтобы пояснить нашу оценку фискальных аргументов, обратимся к решениям судов, в которых утверждается, что ЧПЕН не обязан уплачивать НДФЛ с сумм превышения предельного 500-тысячного объема.
Сумму превышения - не облагать НДФЛ
Рассмотрим ряд решений, принятых в пользу ЧПЕНов. Так, Харьковский окружной административный суд (см. постановление от 13.02.2009 г. № 2а-27581/08/2070) указал, что объектом обложения по п/п. 9.12.2 Закона об НДФЛ на общих основаниях являются доходы, полученные плательщиком вне предпринимательской деятельности (например, наследство, подарки и т. д.). Доходы же, полученные от предпринимательской деятельности, облагаются в порядке, установленном специальным законодательством по данному вопросу, а именно единоналожным Указом. Суд пришел к выводу о том, что нормы Указа четко говорят об одном-единственном последствии для единоналожника, который превысил 500-тысячный предел,- переходе на общую систему налогообложения со следующего отчетного периода. Следовательно, законодательных оснований для обложения НДФЛ сумм такого превышения ни в Указе, ни в Законе об НДФЛ нет. .Необоснованными ссылки налоговиков на п. 9.12 признал и Полтавский окружной административный суд (постановление от 22.04.2009 г. по делу № 2-а-9986/ 09).
Кроме того, суды, принимая решения в пользу ЧПЕНов, исходят из следующих соображений. Согласно п/п. 4.3.25 Закона об НДФЛ в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода не включается «доход (прибыль), полученный самозанятым лицом от осуществления им предпринимательской или независимой профессиональной деятельности, если такое лицо избрало специальную упрощенную систему налогообложения такого дохода (прибыли) в соответствии с законом».
А приоритет именно норм Закона об НДФЛ однозначно вытекает из его п. 22.2, где сказано: «В случае если нормы других законов или других законодательных актов, содержащих правила налогообложения доходов (прибылей) физических лиц, противоречат нормам настоящего Закона, приоритет имеют нормы настоящего Закона».
Именно из такого понимания п. 9.12 Закона об НДФЛ исходил, скажем, Окружной административный суд г.Киева**** (см. постановление от 30.10.2008 г. № 9/517). Аналогичные решения принимали также Донецкий окружной административный суд (постановление от 28.08.2009 г. по делу № 2а-7775/09/ 0570) и Днепропетровский окружной административный суд (постановление от 27.04.2009 г. по делу № 2-а-790/09/0470).
Радует, что апелляционные суды тоже признают обложение у ЧПЕНа сумм превышения противоречащим как единоналожному Указу, так и Закону об НДФЛ (например, постановление Харьковского апелляционного административного суда от 09.04.2009 г. по делу № 22-а-7590/09). Суды исходят из того, что единоналожный Указ является специальным нормативным актом, регулирующим порядок уплаты единого налога до принятия Закона «Об упрощенной системе налогообложения», о чем говорится в п. 4 «Заключительных положений» Закона от 25.03.2005 г. № 2505-IV «О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты Украины».
Общий же вывод, например, того же Харьковского апелляционного административного суда звучит следующим образом:
«По содержанию Указа № 727/98 предельный объем выручки 500 тыс. грн указывается лишь как критерий определения возможности субъекта предпринимательской деятельности находиться на упрощенной системе налогообложения. Поэтому превышение указанного предельного объема выручки не дает оснований для начисления другого налога, кроме уплаченного единого налога, а является исключительно основанием для перехода такого лица на упрощенную систему налогообложения со следующего отчетного периода (квартала)».
Другие аргументы налоговиков
Местные ГНИ очень часто в обоснование своей позиции в судах ссылаются на письмо Минюста от 15.08.2007 г. № 20-9-7599 относительно применения упрощенной системы налогообложения и специфики налогообложения и инвестирования в специальных экономических зонах и на территориях приоритетного развития (см. «Бухгалтер» № 372007, с. 11-13). В указанном письме Минюст, по их мнению, выступил за обложение НДФЛ сумм превышения предельного 500-тысячного объема у ЧПЕНов.
К сожалению, налоговики несколько односторонне интерпретируют минюстовские разъяснения - в отличие от судов. Так, Харьковский окружной административный суд (см. уже упомянутое постановление от 13.02.2009 г. № 2а-27581/08/2070) ссылки налоговиков на письмо Минюста во внимание не принял, указав, что данное письмо адресовано Кабмину лишь для подготовки изменений к Постановлению от 16.03.2000 г. № 507 «О разъяснении Указа Президента Украины от 03 июля 1998 года № 727» в части обложения НДФЛ сумм превышения 500-тысячного предела. Пока такие изменения не внесены, суд счел необходимым руководствоваться действующей редакцией Постановления Кабмина № 507, в п. 5 которого говорит, что
«на субъектов малого предпринимательства - физических лиц, которые в соответствии с абзацем четвертым части первой статьи 6 [единоналожного Указа] не являются плательщиками налога на доходы физических лиц, не распространяются требования раздела IV Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года № 13-92 «О подоходном налоге с граждан» (в части доходов от проведения предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с названным Указом)».
Также следует обратить внимание на то, что 05.03.2009 г. Кабмин принял Постановление № 236 «О разъяснении особенностей применения отдельных норм Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727 для физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность за пределами Украины, в условиях мирового финансово-экономического кризиса». В этом документе как раз приведено правило о том, что суммы превышения 500 тысяч должны облагаться НДФЛ по ставке 15% в порядке, предусмотренном разделом IV Декрета Кабмина от 26.12.92 г. № 13-92 «О подоходном налоге с граждан». Однако данное Постановление излагает особенности применения единоналожного Указа «заграничными» ЧПЕНа-и, поэтому внутриукраинских ЧПЕНов указанное правило касаться не должно.
Более того, Постановление № 236 на сегодняшний день вообще не действует, поскольку оно приостановлено Указом Президента Украины от 02.11.2009 г. № 890/2009.
В сложившейся ситуации было бы неплохо, если бы Вадсуд избавил ЧПЕНов от существующей неопределенности, подтвердив либо опровергнув правомерность обложения НДФЛ сумм превышения предельного 500-тысячного объема. А пока «маємо те, що маємо».
Проанализировав практику, сложившуюся на сегодняшний день, а также взвесив все аргументы «за» и «против», ЧПЕН может избрать либо осторожный, либо смелый вариант поведения. Несмотря на численный перевес судебных решений в пользу плательщиков, превышать предельный объем в расчете на то, что потом удастся отбиться от обложения суммы превышения НДФЛ в судах, на наш взгляд, несколько рискованно. Гарантировать, что в каком-то конкретном случае суд примет именно позитивное решение, нельзя. Вместе с тем шансы отстоять свою позицию в судах, особенно с хорошим адвокатом, достаточно высоки.
_________________
* См. письмо ГНАУ от 23.11.2006 г. № 13290/6/17-0416 и упомянутый выше пункт 4 ее письма от 14.07.2009 г. № 14735/7/17-0417. С позицией ГНАУ по данному вопросу мы тоже не соглашались.
** О том, что налоговики различают доходы, полученные от осуществления видов деятельности, указанных в Свидетельстве об уплате единого налога, и доходы, полученные от видов деятельности, в Свидетельстве не указанных. Последний вид доходов, по мнению налоговиков, должен облагаться по общим правилам раздела IV Декрета КМУ «О подоходном налоге с граждан».
*** Полный текст всех судебных решений, которые упоминаются в данном материале, доступен на сайте http://reyestr.court.gov.ua.
**** Да-да, тот самый окружной административный суд г. Киева, который в другом своем решении занял совершенно иную позицию. Примечательно, что принципиально разные решения по вопросу превышения ЧПЕНом предельного объема выносятся не только в разных регионах, но и в пределах одного суда разными судьями.
"Бухгалтер" № 46, декабрь ( II) 2009 г.
Подписной индекс 74201