КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Департамент адміністрування податку на додану вартість
Визначення місця поставки при оподаткуванні ПДВ
Зміни, внесені до Закону № 168/97-ВР Законом № 1451-VІ щодо оподаткування послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів, міжнародних відправлень, міжнародного лізингу та міжнародного ремонту товарів, викликали безліч запитань як у платників податків, так і у податкових органів в частині того, яким же чином з урахуванням таких змін визначати місце поставки послуги, яка різниця між термінами “місце поставки” та “місце надання” і як такі зміни вплинуть на порядок оподаткування послуг, що отримуються від нерезидентів та надаються нерезидентам.
.Згідно з п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР об'єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України, із ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорту) та з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорту). Нагадаємо, що до внесення змін як об'єкт оподаткування визначалися операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходилося на митній території України. Фактично відбулося приведення у відповідність один одному термінів, які вживаються в цьому Законі.
Отже, як і до внесення змін до Закону № 168/97-ВР, визначення місця поставки здійснюється за правилами, встановленими п. 6.5 ст. 6 цього Закону.
Відповідно до загального правила визначення місця поставки послуг (пп. “а” п. 6.5 ст. 6 Закону № 168/97-ВР) місцем поставки послуг вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку. У разі якщо така послуга надається нерезидентом - місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.
Це саме визначено й пп. “г” п. 10.1 ст. 10 Закону № 168/97-ВР, в якому зазначено, що при наданні послуг нерезидентом, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, є постійне представництво такого нерезидента, а при відсутності такого - особа, яка отримує такі послуги, якщо місце надання таких послуг знаходиться на митній території України.
Пунктом 4.3 ст. 4 Закону № 168/97-ВР (абзац третій) визначено, що базою оподаткування для послуг, які поставляються нерезидентами з місцем їх надання на митній території України, є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, що включаються в ціну поставки робіт (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.
Отже, з урахуванням усіх викладених вище норм Закону № 168/97-ВР умовою для визначення об'єкта оподаткування та бази оподаткування ПДВ щодо операцій з надання послуг нерезидентам чи отримання їх від нерезидента є визначення місця їх фактичної поставки.
У разі якщо послуги надаються (резидентом нерезиденту чи навпаки - нерезидентом резиденту) за межами митної території України і факт такого надання підтверджено первинними документами, то операції з їх надання, за винятком окремих положень, не визначаються як об'єкт оподаткування ПДВ.
Так, не визначаються як об'єкт оподаткування ПДВ послуги з проживання в готелі на території іноземної держави; послуги з користування офісним приміщенням, яке знаходиться на території іншої країни; послуги з ремонту обладнання за місцем знаходження виробничих потужностей замовника (на території іноземної держави) та інші аналогічні послуги.
При цьому слід мати на увазі, що у випадку, коли резидент України надає послуги нерезиденту за межами митної території України, його операції можуть оподатковуватися за нормами країни, на території якої послуги надаються.
Винятком із загального правила визначення місця поставки послуг є операції з поставки послуг, перелічених у підпунктах “в”, “г” - “е” п. 6.5 ст. 6 Закону № 168/97-ВР.
Так, пп. “в” п. 6.5 ст. 6 Закону № 168/97-ВР передбачено, що при наданні послуг агентами, посередниками чи іншими учасниками ринку нерухомого майна (нерухомості) (далі - ріелтерами), іншими особами, відповідальними за підготовку, координацію, нагляд та здійснення робіт із будівництва та оздоблення (оснащення) нерухомості (включаючи послуги архітекторів та дизайнерів), інших подібних послуг, пов'язаних із продажем або будівництвом нерухомості, місцем поставки послуг є місце, де така нерухомість розташована або буде розташована.
Таким чином, операції з надання послуг, визначених у зазначеному підпункті, на об'єктах нерухомості, розташованих за межами митної території України, не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Це правило застосовується незалежно від того, надаються такі послуги резидентом чи нерезидентом.
Отже, у разі якщо нерезидент надає такі послуги на об'єктах нерухомості, що знаходяться на території України, то такі операції є об'єктом оподаткування ПДВ.
Підпунктом “г” п. 6.5 ст. 6 Закону № 168/97-ВР передбачено, що місцем поставки послуг є місце, де фактично надаються послуги у сфері:
культурної, артистичної, спортивної, наукової, освітньої, розважальної або подібної їм діяльності, включаючи діяльність організаторів (продюсерів) у таких сферах діяльності, та пов'язаних з ними послуг;
діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування);
оцінки нерухомого майна (нерухомості);
проведення будь-яких робіт з рухомим майном, які змінюють його якісну характеристику.
Враховуючи зазначене, у разі надання послуг, визначених у цьому підпункті, на митній території України (незалежно від того, хто їх надає - резидент чи нерезидент), такі операції є об'єктом оподаткування ПДВ.
Відповідно до пп. “д” п. 6.5 ст. 6 Закону № 168/97-ВР місцем поставки послуг, перелічених у цьому підпункті, вважається місце реєстрації покупця або його постійного представництва. За відсутності такого місця реєстрації - місце постійної адреси або постійного проживання у разі, якщо покупці, яким надаються нижченаведені послуги, проживають за межами митної території України.
Це правило поширюється на операції з:
передання чи надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торгових марок;
надання рекламних послуг та інших послуг з просування товарів (послуг) на ринку (промовтерства);
надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями та інших аналогічних послуг, а також з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;
надання обов'язку утримуватися від проведення окремих видів діяльності частково або повністю;
надання послуг фізичними особами, які перебувають у відносинах трудового найму з постачальником, на користь іншої особи;
надання агентських послуг від імені та за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перелічених у цьому підпункті;
надання в оренду рухомого майна (у тому числі банківських сейфів).
Особливості застосування зазначеного підпункту викладено у листі № 26903/7/16-1517.
При цьому слід враховувати, що при наданні постачальником-нерезидентом послуг, зазначених у пп. “д” п. 6.5 ст. 6 Закону № 168/97-ВР, отримувачу-резиденту місцем поставки таких послуг є митна територія України, а тому особа - резидент України - отримувач таких послуг від нерезидента зобов'язана визначити податкові зобов'язання.
Щодо операцій з надання послуг з обробки даних, то при віднесенні тих чи інших послуг до зазначеної категорії слід враховувати, що до послуг з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, відносяться послуги, визначені у розділі 72.30.2 Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016 - 97, затвердженого та введеного в дію наказом № 822.
Відповідно до Закону № 80/94-ВР обробка інформації в системі - це виконання однієї або кількох операцій (зокрема, із збирання, введення, записування, перетворення, зчитування, зберігання, знищення, реєстрації, приймання, отримання, передавання), які здійснюються в системі за допомогою технічних і програмних засобів.
Визначення терміна “обробка даних” наводиться також у словниках. Так, під обробкою даних розуміється послідовність операцій, що виконуються над даними, наприклад операцій з об'єднання, перевірки, арифметичних операцій і т. д. (http://www.oceaninfo.ru/sprav/termin3ahtm), а також операцій із зберігання, пошуку, сортування і переформатуван-ня текстових та табличних даних в обчислювальних системах (http://www.litera.com.ua/slovaro.htm).
При цьому слід врахувати, що відповідно до пп. 2.3.3 п. 2.3 ст. 2 Закону № 168/97-ВР особа, яка поставляє товари (послуги) на митній території України з використанням глобальної або локальних комп'ютерних мереж, підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку незалежно від того, досягає вона граничних обсягів оподатковуваних операцій, визначених пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону № 168/97-ВР, чи ні.
Особа-нерезидент може здійснювати таку діяльність тільки через своє постійне представництво, зареєстроване на території України.
При визначенні місця поставки послуг слід враховувати, що у переліку пп. “д” п. 6.5 ст. 6 Закону № 168/97-ВР відсутні послуги зі створення комп'ютерних програм. Тому визначення місця поставки та* ких послуг здійснюється за загальними правилами. Крім того, операції з надання послуг зі створення комп'ютерних програм не можуть розглядатися як операції з передачі чи надання авторських прав.
Створення комп'ютерних програм і передача виключних чи невиключних прав на їх використання є різними по своїй суті операціями, які можуть здійснюватися як одночасно, так і не одночасно, але мають оформлятися різного виду договорами. А тому операції з надання послуг зі створення комп'ютерних програм не розглядаються як операції з передачі чи надання авторських прав, місцем поставки таких операцій визначається митна територія України (незалежно від того, резиденту чи для нерезидента вони надаються) і оподатковуються ПДВ такі операції за ставкою 20% у загальновстановленому порядку.
Порядок відображення операцій з надання послуг нерезидентам чи отримання їх від нерезидента у податковій декларації з ПДВ за формою, затвердженою наказом № 166,такий:
обсяг операцій, наданих нерезиденту на митній території України та поза межами митної території України, але місцем поставки яких визначено митну територію України, відображається у рядку 1 “Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20%, крім імпорту товарів”;
обсяги операцій, наданих нерезиденту за межами митної території України, які згідно із Законом № 168/97-ВР не є об'єктом оподаткування, відображаються у рядку 9і “Крім того, поставка послуг за межами митної території України або послуг, місце поставки яких визначено відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону за межами митної території України” (колонка “А”);
обсяг операцій, отриманих від нерезидента на митній території України, які згідно із Законом № 168/97-ВР є об'єктом оподаткування ПДВ, відображаються у рядку 7 “Послуги, отримані від нерезидента на митній території України” та у рядку 12.4 “Послуги, отримані від нерезидента” за наступний податковий період після періоду включення до рядка 7 чи сплати суми податку за окремим платіжним дорученням, за умови виконання встановлених Законом № 168/97-ВР загальних вимог щодо формування податкового кредиту.
Обсяг операцій, отриманих від нерезидента за межами митної території України, які згідно з цим Законом не є об'єктом оподаткування, не відображаються у податковій декларації з ПДВ.
Водночас слід зазначити, що відповідно до пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування згідно зі ст. З цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі ст. 5 цього Закону, то суми податку, сплачені у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника і, відповідно, повинні відображатися у рядку 14 “Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) з ПДВ вітчизняних товарів (послуг) та основних фондів, імпорт товарів та отримання від нерезидента на митній території України послуг, які не призначаються для їх використання у господарській діяльності, або з метою їх використання для поставки послуг за межами митної території України, місце поставки яких визначається відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону” (колонка “А”) та у рядку 15 “Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) без ПДВ вітчизняних товарів (послуг) та основних фондів, імпорт товарів та отримання від нерезидента на митній території України послуг, які не призначаються для їх використання у господарській діяльності, або з метою їх використання для поставки послуг за межами митної території України, місце поставки яких визначається відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону” (колонка “А”) податкової декларації з ПДВ.
Ольга КЛИШТА,
головний державний податковий
ревізор-інспектор відділу розгляду
звернень Департаменту
“Вісник податкової служби України” № 1-2 січень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)