Налогообложение операций
по уступке требования долга
ВОПРОС: Предприятие А поставило предприятию В по договору свою продукцию. Однако задолженность предприятием В не была оплачена.
В настоящее время предприятие А заключило договор уступки права требования упомянутой задолженности в пользу предприятия С.
Будут ли у А и С какие-то последствия по налогу на прибыль и НДС (и в какой момент)? Приравнивается ли для целей НДС такая операция к факторингу?
ОТВЕТ: Для того чтобы дать исчерпывающий ответ на поставленный вопрос, нам не хватает информации о том, на каких условиях был заключен договор уступки требования долга предприятия В (по договору с предприятием А) в пользу предприятия С.
Поэтому рассмотрим два варианта проведения уступки требования долга:
1) компенсационный (наиболее вероятный) - когда договор(ы) уступки требования долга заключен(ы) между А и С на компенсационной (как подвариант - частично компенсационной) основе;
2) безвозмездный - предприятие А осуществляет уступку требования долга в пользу предприятия С совершенно бесплатно.
1. Уступка на компенсационной основе
Налог на прибыль
Прежде чем определиться с налогоприбыльными последствиями для предприятий А и С в результате проведения упомянутых уступок требования, процитируем подпункт 7.9.7 3акона О Прибыли (в оригинале, кстати, удвоенный*).
«7.9.7. С целью налогообложения плательщик налога ведет учет финансовых результатов операций от осуществления операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам.
При первой уступке обязательств валовые затраты, понесенные плательщиком налога - первым кредитором, определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, по финансовым кредитам - в размере фактической задолженности по основному долгу, процентам и другим платежам по договору при условии, что такие проценты и платежи были включены в состав валового дохода в предыдущих налоговых периодах в соответствии с требованиями настоящего Закона, а по другим гражданско-правовым договорам - в размере фактической уступаемой задолженности. В состав валовых доходов включается сумма денежных средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога - первым кредитором от такой уступки, а также сумма его погашаемой задолженности при условии, что такая задолженность была включена в состав валовых затрат согласно требованиям настоящего Закона.
Если доходы, полученные плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от исполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав валового дохода плательщика налога.
Если расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от исполнения требования должником, полученные убытки не включаются в состав валовых затрат или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) либо приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица. . Наш комментарий к данному новшеству.
Итак, в свете данной нормы обложение выглядит относительно несложно.
У предприятия А (первого кредитора) в валовые затраты включается «договорная (контрактная) стоимость» отгруженной предприятию В продукции, то есть сумма уступаемого обязательства. (Поскольку производится первая уступка требования данного обязательства, здесь необходимо руководствоваться нормой абзаца второго п/п. 7.9.7 Закона О Прибыли.)
Считаем уместным напомнить о небольшой проблеме, касающейся того, в какой сумме первому кредитору (то есть предприятию А) включать данную задолженность в валовые затраты - с учетом НДС или без него. По нашему мнению, задолженность нужно включать в ВЗ первого кредитора (предприятия А) в полной сумме, то есть с учетом НДС. Ведь этот налог представляет собой прямые расходы первого кредитора, поскольку должен уплачиваться им в бюджет. Поэтому нет оснований уменьшать на него сумму уступаемого обязательства при включении ее в валовые затраты согласно п/п. 7.9.7.
В валовые доходы у предприятия А попадает сумма компенсации за уступленное требование, полученной им за такую уступку.
Отметим также, что в упомянутой норме п/п. 7.9.7 прямо не оговорены моменты отражения первым кредитором (предприятием А) валовых доходов и валовых затрат по таким операциям.
И хотя в части, касающейся ВЗ, указано: «валовые затраты, понесенные...» - далее говорится: «определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность». То есть сама конструкция нормы позволяет прочесть ее так, что валовые затраты первый кредитор может отразить сразу - уже в момент подписания соглашения об уступке права требования долга, не дожидаясь получения компенсации за уступку от нового кредитора (предприятия С) или другого лица.
В то же время, когда в этой норме речь идет о сумме средств, включаемой в валовые доходы, упоминается «сумма денежных средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога».
Смелый плательщик, проводя здесь аналогию с правилом первого события из ст. 11 Закона О Прибыли, возможно, рискнет при применении п/п. 7.9.7 валовые затраты отразить сразу - при подписании соглашения об уступке права требования, а валовые доходы отсрочить до даты фактического получения средств за уступленное требование**.
Впрочем, мы бы не рекомендовали так поступать.
На наш взгляд, исходя из общей идеи данного подпункта отражение ВД и ВЗ логично было бы производить одновременно - в том налоговом периоде, на который придется дата получения первым кредитором (предприятием А) компенсации за уступленное требование в виде суммы денежных средств и/или других активов.
Ведь в первом абзаце п/п. 7.9.7 речь идет о том, что плательщик должен вести отдельный учет финансовых результатов (то есть ВД минус ВЗ) по таким операциям (видимо, и в декларации по налогу на прибыль первому кредитору следует отражать не развернутые ВД и ВЗ, а только итоговый результат таких уступочных операций).
Если компенсация первому кредитору будет производиться не полностью, а частями, то ВЗ он должен учитывать тоже по частям - пропорционально доле фактически полученной суммы компенсации в общей ее сумме.
У предприятия С (нового кредитора) последствия по налогу на прибыль будут зависеть от того, насколько эффективно оно использует это приобретенное право требования долга с предприятия В.
Если доходами, полученными от погашения долга (либо от дальнейшей его уступки какому-то третьему лицу), перекроются расходы, понесенные на приобретение права требования, то положительная разница (прибыль) подлежит включению в валовой доход нового кредитора (предприятия С).
Если же результат будет отрицательным (то есть расходы нового кредитора превысят полученные доходы), то на налоговый учет он никак не повлияет (см. соответственно третий и четвертый абзацы приведенного п/п. 7.9.7).
Заметим, что момент включения упомянутой положительной разницы (прибыли) в валовой доход нового кредитора подпунктом 7.9.7тоже четко не прописан, однако фигурирующие в третьем абзаце этого подпункта слова «полученные» склоняют нас в сторону «кассового» метода***.
Если же доходы будут поступать предприятию С по частям, то логично отражать в ВД положительную разницу в доле, соответствующей доле полученной суммы в общей сумме долга.
НДС
По нашему мнению, ни у первого кредитора (предприятия А), ни у нового (предприятия С) в данной ситуации никаких налоговых последствий по НДС возникать не должно.
Вкратце отметим, что у предприятия А данная сумма фактически обложилась налогом по первому событию (при поставке продукции в адрес предприятия В). Такой подход отражен в письме ГНАУ от 12.11.2002 г. №7617/6/15-3415-5.
А у предприятия С при его дальнейших манипуляциях с этим полученным правом отсутствует объект обложения НДС из-за попадания таких операций под действие нормы п/п. 3.2.5 Закона об НДС.
Напомним, что согласно данному подпункту не являются объектом обложения НДС операции по торговле долговыми обязательствами за денежные средства (или ценные бумаги), «за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, жилищные чеки, земельные боны и деривативы».
В свою очередь, пунктом 1.10 Закона об НДС факторинг определен как «операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору».
Но поскольку в жмем случае объектом долга являются валютные ценности, то даже если считать такую операцию факторингом, объект обложения НДС возникать не должен.
ГНАУ, впрочем, факторинговыми операциями, в том числе и для НДСных целей, считает лишь операции с участием банков и других финансовых учреждений. Это следует из текста ее писем от 14.08.2006 г. № 8918/6/16-1515-26 и от 23.04.2007 г. № 8217/7/22-3017. Из письма от 14.08.2006 г. следует, что факторинговые операции осуществляются исключительно при участии банковских структур и т. п.
Мы соглашаемся с таким выводом ГНАУ, однако считаем, что наша операция (исходим из того, что фигурирующее в вопросе предприятие С банковской структурой не является) все равно подпадает под норму п/п. 3.2.5 как операция по иной (нефакторинговой) торговле долговыми обязательствами.
Впрочем, ситуация может осложниться, если компенсация первому (или новому) кредитору будет осуществляться не в денежном и не в ценнобумажном виде. Тогда операция формально выпадает из-под действия нормы п/п. 3.2.5.
В таком случае придется упирать только на то, что торговля долговыми обязательствами не является поставкой, поскольку не соответствует ее критериям, ибо уступаемый долг не является ни «товаром», ни «услугой»****. А налоговые обязательства по НДС со стоимости товаров (услуг), долг за которые уступается (и оплатой которых фактически является получаемая за уступку долга компенсация), уже были отражены первым кредитором при отгрузке.
2. Уступка на безвозмездной основе
Налог на прибыль
Проведение предприятием А такой уступки в пользу предприятия С на безвозмездной основе в налоговом плане для этого С приятно не очень.
У первого кредитора (А) налоговых последствий, похоже, не будет никаких, но за него отдувается новый кредитор - предприятие С. Сумма уступленного долга сначала согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли попадет в его валовые доходы в качестве дохода, полученного из других источников. Затем при получении суммы долга от предприятия В предприятие С пострадает опять, поскольку тогда ему снова придется отразить ВД - в размере фактически полученной от должника суммы - согласно третьему абзацу упомянутого п/п. 7.9.7.
Предприятию же А включить себе в ВЗ сумму безвозмездно уступленной задолженности, на наш взгляд, будет достаточно опасно, ибо п/п. 7.9.7 хотя и не говорит прямо об обязательности получения какого-то дохода, все-таки по логике построения нормы его подразумевает.
К тому же отсутствие дохода как такового может позволить налоговикам не признать в данном случае у предприятия А валовые затраты по причине бездоходности (то есть - «бесхозяйственности») проведенной операции по уступке права требования (см. п 1.32 и п. 5.1 Закона О Прибыли).
Потому, на наш взгляд, хоть какую-то компенсацию от нового кредитора (С) за уступленное право требования в соглашении следует предусмотреть. Лучше если она будет не откровенно копеечной, а, например, равной уступаемой сумме долга - см. сноску со смелым зайцем на с. 39. Напомним, что налоговики по-своему трактуют термин «хозяйственная деятельность», ставя во главу угла не получение плательщиком дохода по конкретной операции (о чем прямо сказано в п. 1.32), а получение им от такой операции прибыли.***** К сожалению, порой в этом их поддерживают суды.
НДС
Что касается НДС, то, по нашему мнению, так же, как и при возмездной уступке, налоговых последствий ни у первого кредитора (А), ни у нового (С) возникать не должно.
Такая операция в терминах Закона об НДС факторингом уже точно не является, к тому же, как указывалось, не должна она считаться и операцией по поставке товаров или услуг (включая также их бесплатную передачу), поэтому объект обложения НДС в данном случае тоже отсутствует. Хотя не исключаем, что в ГНАУ на этот счет могут иметь иное мнение...
________________
* Да, в Законе О Прибыли сейчас формально наличествуют два подпункта с таким номером и одинаковым текстом. Первый раз его ввели Законом от 24.07.2009 г. № 1617-VI, второй - Законом от 23.06.2009 г. № 1533-VI.
** Если уступка производится на частично компенсационной или вообще бескомпенсационной основе, то лучше в соглашении об уступке предусмотреть (формально) компенсацию в полной сумме. Это позволит смелому первому кредитору отнести всю сумму долга на ВЗ и приступить к терпеливому ожиданию компенсации «соответствующей» части суммы от нового кредитора, включая последующие переносы ее сроков...
*** Причем слова «расходы, понесенные» при фискальном подходе могут подвигнуть налоговиков к утверждению, что, пока расходы на компенсацию уступленного требования новым кредитором не понесены, при получении долга он должен будет включить в ВД всю полученную сумму, а не упомянутую разницу...
**** Такой вывод можно сделать, например, исходя из норм Закона О Прибыли в сочетании с письмами ГНАУ от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5 и от 05.03.2009 г. № 6107/7/15-0217 (Заметим, что это письмо так же, как и первое, говорит о налогообложении подобных операций до внесения п/п. 7.9.7 в Закон О Прибыли).
***** Для этих целей, напомним, налоговая притягивает за уши нормы П(С)БУ 15 «Доход».
"Бухгалтер" № 3, январь (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201