Платеж на основе акции
С 1 января 2010 года вступило в силу новое П(С)БУ 34, которое определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях, платеж по которым осуществляется на основе акций с использованием инструментов собственного капитала и/или средств (других активов), а также ее раскрытия в финансовой отчетности.
Предприятия часто предоставляют акции или опционы на акции своим работникам или другим сторонам. Планы предоставления акций или опционов на акции являются распространенной формой вознаграждения директоров, руководителей высшего звена и многих других категорий работников. Некоторые предприятия осуществляют эмиссию акций или опционов на акции для оплаты поставщикам, например, поставщикам профессиональных услуг.
Причины предоставления акций, как правило, заключаются в стремлении предприятий сэкономить денежные средства (если получатель акций может продать их на рынке и предприятие не обязано выкупать эти акции).
Цель принятия
Цель принятия П(С)БУ 34 в самом стандарте не указана. Однако, очевидно, что основой П(С)БУ34 является одноименный МСФО 2.
А цель принятия МСФО 2 заключается в регламентации отражения в финансовой отчетности операций с выплатами, основанными на акциях. Указанный МСФО требует от компании учета влияния операций с выплатами, основанными на акциях (включая расходы по операциям, предусматривающим предоставление опционов на акции работникам), на показатели отчета о прибылях и убытках, а также на финансовое положение компании.
Сфера применения
Сфера применения П(С)БУ 34 распространяется на предприятия, организации и другие юридические лица (далее - предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений).
П(С)БУ 34 требует от предприятия признания в своей финансовой отчетности операций с выплатами, основанными на акциях, включая операции с работниками и другими сторонами, оплата по которым совершается другими активами или инструментами собственного капитала предприятия, кроме операций:
- по которым предприятие в обмен на инструменты собственного капитала получает активы как составляющую чистых активов, которые приобретены в результате объединения предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности и к которым применяется П(С)БУ19;
- связанных с инструментами собственного капитала, платеж по которым предусматривается осуществить средствами, другими финансовыми инструментами или путем обмена на другие финансовые инструменты, к которым применяется П(С)БУ13.
Определения
Термины, используемые в П(С)БУ 34 (п. 1.4), имеют следующее значение: - внутренняя стоимость - разница между справедливой стоимостью акций, на которые поставщик товаров (работ, услуг) имеет по договору о платеже на основе акций право подписаться или получить, и стоимостью, которая ему должна быть уплачена за эти акции;
- договор о платеже на основе акций - договор между предприятием и другой стороной (включая работника) о поставках товаров (работ, услуг) с расчетами на основе акций, по которым после выполнения определенных этим договором условий предприятие должно погасить обязательство средствами (другими активами) в сумме, определяемой на основании стоимости акций (других инструментов собственного капитала), или передать инструменты собственного капитала;
- операция, платеж по которой осуществляется на основе акций, - операция, по которой задолженность за приобретенные (полученные) товары (работы, услуги) предприятие погашает инструментами собственного капитала (в том числе акциями или опционами на акции) и/или средствами (другими активами) в сумме, определяемой на основе стоимости акций или других инструментов собственного капитала;
- опцион на акции - договор, который предоставляет держателю право (но не обязывает) подписаться на акции предприятия с фиксированной ценой или ценой, которую можно определить на конкретный период;
- опцион обновленный - опцион на новые акции, который заключается, если акции используют для обеспечения соответствия цепе осуществления предыдущего опциона на акции.
Таким образом, П(С)БУ 34 определяет операцию, платеж по которой осуществляется на основе акций, как операцию, в которой предприятие получает товары или услуги как компенсацию за инструменты собственного капитала (акции или опционы на акции) или покупает товары и услуги путем принятия обязательства перед поставщиком, сумма которого базируется на цене акции или других инструментов капитала.
Условия и срок осуществления такой операции определяются договором о платеже на основе акции. Согласно этому договору другая сторона приобретает право получить активы в сумме, которая базируется на цене акции (или другого инструмента капитала) предприятия, или получить инструменты капитала предприятия в случае соблюдения определенных условий.
Стороной договора, приобретающей такое право, естественно является работник или другие лица, предоставляющие подобные услуги.
Заключение договора о платеже на основе акции означает, что стороны понимают сроки и условия договора о платеже на основе акции и соглашаются их выполнять.
Однако приобрести право на получение активов или инструментов капитала соответствующее лицо может лишь с даты, когда выполнены соответствующие условия договора. Эту дату называют датой приобретения права.
К таким условиям могут относиться стаж работы на предприятии, а также условия, связанные с результатами деятельности, предусматривающие достижение определенных целевых показателей (таких, как заданный прирост прибыли предприятия в течение установленного периода времени).
Пример 1. Предприятие предоставляет своим работникам опционы на акции. Для исполнения опционов в последующие три года необходимо выполнить определенные условия, связанные с результатами деятельности. Работник должен продолжать работать на предприятии в течение указанного периода, чтобы иметь право на получение опционов.
В обмен на предоставленные опционы, работник предоставляет свои услуги в течение трехлетнего периода вступления прав в силу. Соответственно, за этот период следует признать расход.
Механизмы оценки
П(С)БУ 34 устанавливает принципы оценки и определяет требования в отношении трех видов операций с выплатами, основанными на акциях (рис. 1).
С рисунком 1 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
Тип 1. Операции с выплатами, основанными на акциях, с использованием инструментов собственного капитала - когда предприятие получает товары или услуги в качестве возмещения за инструменты собственного капитала предприятия (включая акции или опционы на акции).
Тип 2. Операции с денежными выплатами, основанными на акциях, - когда предприятие приобретает товары или услуги путем принятия обязательств по передаче поставщику этих товаров или услуг денежных сумм, определяемых на основе цены акций предприятия или иных инструментов собственного капитала предприятия.
Тип 3. Операции, когда предприятие получает или приобретает товары или услуги и либо предприятие, либо поставщик этих товаров и услуг имеет право выбирать форму оплаты предприятием: денежными средствами или путем эмиссии инструментов собственного капитала.
Признание активов или обязательств
В отношении операций с выплатами, основанными на акциях, с использованием инструментов собственного капитала следует отметить, что предприятие должно оценить полученные товары или услуги и соответствующее увеличение капитала прямо по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда справедливая стоимость не может быть оценена достаточно надежно.
Оценка приобретенных товаров (работы, услуги)
по договору о платеже на основе акций
Приобретенные (полученные) товары (работы, услуги) по договору о платеже на основе акций признаются активами (расходами) на дату их поступления (получения). Одновременно предприятием признается увеличение собственного капитала, если погашение задолженности за приобретенные (полученные) товары (работы, услуги) предусмотрено осуществить инструментами собственного капитала, или признается увеличение обязательства, если погашение задолженности предусмотрено осуществить денежными средствами (другими активами).
Признанные товары (расходы), платеж по которым осуществляется на основе акций с использованием инструментов собственного капитала, оцениваются по справедливой стоимости полученных товаров (работ, услуг).
Если предприятие не может достаточно надежно оценить справедливую стоимость полученных товаров или услуг, то оно должно оценить их стоимость и соответствующее увеличение капитала косвенно, на основе справедливой стоимости предоставленных инструментов собственного капитала.
По такой оценке отражается увеличение собственного капитала, если погашение задолженности за приобретенные (полученные) товары (работы, услуги) предусмотрено осуществить инструментами собственного капитала, или отражается увеличение обязательства, если погашение задолженности предусмотрено осуществить денежными средствами (другими активами).
Обратим внимание на то, что в различных случаях, когда невозможно достоверно оценить справедливую стоимость инструментов капитала, МСФО 2 требует применения внутренней стоимости. Например, опцион на акции с ценой исполнения 50 грн на акцию со справедливой стоимостью 70 грн имеет внутреннюю стоимость 20 грн.
Пример 2. Предприятие купило 10 кг золота за 3 000 000 грн. Поставщик вправе выбирать форму оплаты. Он может:
1) получить 100 акций предприятия через два года после поставки (справедливая стоимость по данному варианту оценивается в 3 250 000 грн на дату покупки)
или
2) получить сумму, эквивалентную рыночной цене 90 акций по состоянию на конец первого года после поставки (справедливая стоимость по данному варианту оценивается в 2 850 000 грн на дату покупки).
На дату получения 10 кг золота предприятие должно отразить обязательство в размере 2 850 000 грн и увеличение капитала в размере 150000 грн, которое определяется как разница между стоимостью 10 кг золота (3 000 000 грн) и справедливой стоимостью обязательства (2 850 000 грн).
Если по договору о платеже на основе акций инструменты собственного капитала передаются поставщику услуг (работ) до предоставления им услуг (выполнения работ), то собственный капитал увеличивается на общую стоимость услуг (работ), определенную на дату заключения этого договора, с последующим отражением услуг (работ), которые оказываются в погашение долга за переданные инструменты собственного капитала.
Если по договору о платеже на основе акций инструменты собственного капитала передаются поставщику после предоставления (выполнения) им услуг (работ), то стоимость этих услуг (работ) отражается на дату их получения с соответствующим увеличением собственного капитала.
Справедливая стоимость предоставленных инструментов собственного капитала для оценки приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг) по договору о платеже на основе акций определяется исходя из цен на фондовом рынке на дату получения товаров (работ, услуг).
Оценка услуг (работ), предоставленных
работниками предприятия
Услуги (работы), предоставленные (выполненные) работниками предприятия и другими лицами, предоставляющими (выполняющими) подобные услуги (работы), оцениваются по справедливой стоимости предоставленных инструментов собственного капитала, определенной на дату заключения договора о платеже на основе акций.
Корректировка инструментов собственного капитала
При определении справедливой стоимости инструментов собственного капитала условия выполнения договора о платеже на основе акций учитываются путем корректировки количества инструментов собственного капитала, включенных в сумму оценки операции, до достижения суммы, признанной подлежащей возмещению за приобретенные (полученные) товары (работы, услуги), за предусмотренное договором о платеже на основе акций количество инструментов собственного капитала.
Товары (работы, услуги), приобретенные (полученные) в течение периода выполнения условий договора о платеже на основе акций, оцениваются по справедливой стоимости того количества инструментов собственного капитала, которые будут переданы в погашение задолженности за приобретенные (полученные) товары (работы, услуги).
Стоимость инструментов собственного капитала пересматривается, если полученная информация подтверждает изменение количества инструментов собственного капитала, которые будут переданы в погашение задолженности за приобретенные (полученные) товары (работы, услуги).
Пример 3. Руководство утвердило новую программу вознаграждений с использованием инструментов собственного капитала и нерыночных условий, связанных с показателями деятельности. В течение последующего года в результате ухудшения дел на предприятии, по мнению руководства, достижение целевого показателя стало практически невозможным.
Общая сумма расходов в конце второго года будет скорректирована (приведена к нулю), а расход за текущий год - компенсирован.
На дату выполнения условий договора о платеже на основе акций такая оценка пересматривается с целью обеспечения соответствия с количеством инструментов собственного капитала, которые в конечном результате должны быть переданы в погашение задолженности за приобретенные (полученные) товары (работы, услуги).
Справедливая стоимость предоставленных инструментов собственного капитала определяется с учетом договорной цены акций, определяющей условия выполнения договора о платеже на основе акций. При предоставлении инструментов собственного капитала с определенными рыночными условиями приобретенные (полученные) товары (работы, услуги) признаются при выполнении всех других условий договора о платеже на основе акций.
Пример 4. Предприятие предоставило опционы на акции, подлежащие исполнению в том случае, если рыночная цена на акции будет увеличиваться ежегодно, как минимум, на 10% в течение последующих трех лет. В конце третьего года указанный целевой показатель был достигнут.
Предприятию не следует пересматривать справедливую стоимость на дату предоставления и корректировать ранее признанные расходы на вознаграждение работникам, так как увеличение цены акции является рыночным критерием. Оно было учтено при определении справедливой стоимости опционов на дату предоставления.
После выполнения условий договора о платеже на основе акций общая сумма собственного капитала, увеличенная на стоимость товаров (работ, услуг), полученных по договору о платеже на основе акций с использованием инструментов собственного капитала, в дальнейшем не корректируется.
Стоимость приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), определенная по справедливой стоимости инструментов собственного капитала на дату получения товаров (работ, услуг), при изменении в дальнейшем справедливой стоимости инструментов собственного капитала не корректируется.
Определение справедливой стоимости опционов
При определении справедливой стоимости опционов на дату получения товаров, (работ, услуг) предоставление опционов обновленных не учитывается.
Опцион обновленный отражается в порядке, предусмотренном для нового предоставленного опциона, на дату заключения договора о платеже на основе акций.
Аннулирование инструментов собственного капитала
Предприятие вправе аннулировать или заменить способ предоставления инструментов собственного капитала. Если инструменты собственного капитала аннулируются или расчеты по ним завершены в течение периода выполнения условий договора о платеже на основе акций, то:
- такое аннулирование или завершенные расчеты отражаются признанием обязательства в сумме справедливой стоимости инструментов собственного капитала на дату заключения договора о платеже на основе акций;
- предоставленные новые инструменты собственного капитала признаются обязательством по инструментам собственного капитала на дату их предоставления вместо обязательства по аннулированным инструментам собственного капитала. При этом изменение справедливой стоимости инструментов собственного капитала отражается увеличением обязательства за полученные товары (работы, услуги) и уменьшением собственного капитала.
Если предприятие не определяет предоставленные новые инструменты собственного капитала как инструменты собственного капитала, заменяющие аннулированные инструменты собственного капитала, то такие новые инструменты собственного капитала отражаются как новое предоставление инструментов собственного капитала.
Выкуп инструментов собственного капитала в сумме, не превышающей их справедливую стоимость на дату выкупа, отражается изъятием собственного капитала. Превышение суммы выкупа над их справедливой стоимостью на дату выкупа признается прочими расходами.
Дата оценки
П(С)БУ 34 требует оценивать платеж на основе акции по справедливой стоимости на определенную дату (рис. 2).
С рисунком 2 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
Справедливая стоимость обязательств за приобретенные товары (работы, услуги) по договору о платеже на основе акций с использованием денежных средств (других активов) определяется на каждую дату баланса, а также на дату погашения, с отражением изменения стоимости в составе прочих доходов или прочих расходов.
Если договор о платеже на основе акций предоставляет предприятию право выбора способа погашения обязательств денежными средствами (другими активами) или инструментами собственного капитала, то такая операция отражается как:
- операция, платеж по которой осуществляется на основе акций с использованием средств, если предприятие выбрало способ погашения обязательств денежными средствами (другими активами);
- операция, платеж по которой осуществляется на основе акций с использованием инструментов собственного капитала, если предприятие
не выбрало способ погашения обязательств денежными средствами (другими активами).
Если по договору о платеже на основе акций поставщику товаров (работ, услуг) предоставляется право выбора способа получения платежа, то предприятие отражает обязательство по платежу сложным финансовым инструментом, включающим сумму обязательства и сумму собственного капитала.
Операции по приобретению (получению) товаров (работ, услуг), погашение задолженности по которым предусматривает использование разных компонентов сложного финансового инструмента, отражаются отдельно.
В данной статье мы дали лишь общее представление о новом П(С)БУ 34 и сфере его применения, поэтому в течение года мы не раз еще будем возвращаться к данной теме, в частности, рассмотрим и порядок раскрытия информации об операциях, платеж по которым осуществляется на основе акций, в примечаниях к годовой финансовой отчетности.
Ведь компенсационные планы на основе акций с привязкой к показателям предприятия получили в последнее время широкое распространение. Надеемся, что П(С)БУ 34 станет актуальным для многих предприятий, которые с помощью акций будут мотивировать своих сотрудников.
Список использованных документов
П(С)БУ 13 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 “Финансовые инструменты”, утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. № 559
П(С)БУ 19 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 “Объединение предприятий”, утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. № 163
П(С)БУ 34 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 34 “Платеж на основании акций”, утвержденное приказом Минфина Украины от 30.12.2008 г. № 1577
МСФО 2 - Международный стандарт финансовой отчетности “Платеж на основе акции”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 1-2 (731-732),
04 января 2010 г.
Подписной индекс 40783