Налогообложение операций по
уступке права требования долга,
объектом которого являются неденежные средства
ВОПРОС: Предприятие А получает по договору от предприятия В сырье, которое использует для производства продукции. В рамках этого договора у предприятия А имеется дебиторская задолженность по части ранее перечисленной им в пользу предприятия В предоплаты.
Предприятие А заключило договор уступки права требования долга по этому договору с предприятием С.
Будут ли у А и С какие-то последствия по налогу на прибыль и НДС и в какой момент?
ОТВЕТ: Напомним, что ранее мы рассматривали вопрос об уступке права требования долга, где объектом долга являлись денежные средства.
Данная же ситуация, в которой объектом долга являются активы не в денежной, а в натуральной («сырьевой») форме, менее урегулирована нормативами.
Здесь, как и в денежной ситуации, важно, на каких условиях был заключен договор уступки требования долга предприятия В (по договору с предприятием А) в пользу предприятия С.
Поэтому, как и в предыдущем материале, рассмотрим два варианта проведения уступки требования:
1) компенсационный (наиболее вероятный) - когда договор уступки требования долга заключен между А и Сна компенсационной (как подвариант - частично компенсационной) основе;
2) безвозмездный - когда предприятие А осуществляет уступку требования долга в пользу предприятия С бесплатно.
Перейдем к подробному рассмотрению этих вариантов.
I. На компенсационной основе Налог на прибыль
К сожалению, норма п/п. 7.9.7 Закона О Прибыли* прямо не распространяется на ситуацию, описанную в вопросе, поскольку в п/п. 7.9.7 речь идет только об обложении операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме (за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам)**.
В нашем же случае ситуация обратная: деньги в виде предоплаты уже были уплачены первым кредитором (предприятием А) должнику (предприятию В), и уступаются (реализуются/приобретаются) обязательства по договору не в денежной, а в натуральной форме.
В принципе, можно было бы попытаться подвести данную ситуацию под действие п/п. 7.9.7, используя упомянутые там «другие гражданско-правовые договоры». Однако конструкция первого абзаца этой нормы говорит в пользу того, что слова «обязательств в денежной форме» относятся ко всем видам договоров.
Таким образом, формально норма 7.9.7на нашу ситуацию не распространяется.
Рассмотрим возможные подходы к налогоприбыльному отражению подобных операций (а вы уж далее сами оценивайте, какой применять).
1. Подход «по аналогии с 7.9.7»
По мнению автора, поскольку в Законе О Прибыли отсутствуют специальные нормы, регулирующие обложение вышеописанной операции, к ней можно применить норму п/п. 7.9.7 по аналогии. Естественно, с определенными оговорками.
Для первого кредитора (то есть предприятия А), если отталкиваться от текста второго абзаца п/п. 7.9.7, ситуация по налогу на прибыль будет выглядеть следующим образом.
Остаток не отоваренной предприятием В (уступаемой в пользу Q задолженности по предоплате должен попасть у первого кредитора (А) в валовые затраты, а сумма компенсации за уступку (то есть сумма полученных за это денег, других активов, проведения зачета встречных задолженностей и т. п.) должна у предприятия А включиться в валовые доходы.
По крайней мере, такой подход следует из буквального прочтения нормы п/п. 7.9.7.
Заметим также, что если сумма перечисленной А (в пользу В) предоплаты попала в ВЗ, то при совершении уступки долга в пользу предприятия С предприятие А должно отсторнировать ранее отраженную (по первому событию - дате перечисления предоплаты) часть валовых затрат в размере уступаемой по договору суммы.
Впрочем, как отмечалось, в нашей ситуации применение второго абзаца этого подпункта все же находится под вопросом, и определенный риск непризнания налоговиками у предприятия А валовых затрат по уступленному «неденежному» требованию имеется. А вот то, что налоговики заставят первого кредитора (предприятие А) отразить всю полученную за уступку компенсацию в валовых доходах, у нас сомнений не вызывает. То есть при фискальном подходе у первого кредитора будет учитываться не финрезультат, а только доход!
В общем, если предприятие А - из числа осторожных плательщиков, то ему придется включить в ВД всю сумму компенсации за уступку, отразив при этом в ВЗ... дырку от бублика.
Что касается нового кредитора (предприятия С), то у него налогообложение зависит от дальнейшей судьбы уступленной задолженности:
а) если С будет получать от должника (предприятия В) сырье, то ситуация для целей налогообложения, в принципе, упрощается, поскольку можно вести речь о том, что таким вот забавным способом - через уступку долга - предприятие С приобретает себе сырье для использования в своей хоздеятельности. Ведь фактически с заменой кредитора в данном договоре С приобретает и статус покупателя. В то же время, если сумма полученного сырья превысит расходы предприятия С на приобретение права требования долга, то разница - по аналогии с нормой п/п. 7.9.7 (или, при ином подходе, согласно п/п. 4.1.2 Закона О Прибыли) - должна быть отражена в его валовых доходах. При этом часть стоимости сырья, соответствующая сумме превышения, может пролететь мимо ВЗ, поскольку предприятие С фактических расходов на ее приобретение не понесло;***
б) если новый кредитор (С) решит дальше уступать (продавать) долг предприятия В еще кому-то, то здесь по аналогии следует применять норму третьего абзаца п/п. 7.9.7 и включать в ВД положительную разницу, полученную предприятием С от дальнейшей уступки этого долга в пользу третьего лица (если таковая разница возникнет; если же разница будет отрицательной, то она никак не отразится в налоговом учете С);
в) если же договор с В, в котором С станет кредитором, будет пересмотрен и долг будет изменен на денежную форму, то здесь применение нормы п/п. 7.9.7 будет уже не по аналогии, а вполне обоснованным****.
2. Подход без учета нормы п/п. 7.9.7
При таком подходе логично отталкиваться от разъяснений ГНАУ, касавшихся налогового учета подобных операций до внесения в Закон О Прибыли подпунктов-близнецов 7.9.7.
Разъяснений от ГНАУ, непосредственно касающихся уступки неденежных долгов, мы не нашли, но можно воспользоваться письмом ГНАУ от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5 и ее письмом от 05.03.2009 г. № 6107/7/15-0217, в которых шла речь об уступке денежных долгов.
У первого кредитора (А) все должно выглядеть примерно так: аналогично сторнируются ВЗ по уступаемой части предоплаты, но при этом в ВД отражается только полученная при компенсации положительная разница, и это уже - на основании п/п. 4.1.2 Закона О Прибыли. Понятно, что такая положительная разница будет иметь место лишь в том редком случае, когда сумма компенсации за уступку превысит сумму уступаемого новому кредитору обязательства. Так что, как правило, при уступке неденежного долга ВДу первого кредитора не возникает.
Но и отрицательная разница по такой операции (поскольку 7.9.7 не применяем) у него уже точно никак не сыграет. (Кстати, пока в Законе не было «норм-близнецов» 7.9.7, обосновать/отстоять нефискальный подход к обложению у первого кредитора подобной «товарной» уступки было, пожалуй, даже легче, чем теперь...)
У нового кредитора (С), если он не собирается уступать долг дальше, а будет отовариваться у должника (В), отличий от первого подхода в обложении не будет. Такая операция исходя из логики упомянутых писем ГНАУ должна рассматриваться как операция по приобретению у предприятия В сырья с оплатой в пользу третьей стороны - предприятия А. Последствия в отношении полученного сверх суммы компенсации за уступку (или недополученного) сырья будут у нового кредитора тоже аналогичными (см. выше).
А вот если С решит уступать этот долг дальше, то при данном подходе неприменение 7.9.7 грозит ему включением в ВД вообще всей суммы, полученной в виде компенсации за последующую уступку. Здесь, конечно, можно попытаться побороться за включение в ВД только положительной разницы, полученной от такой уступки, используя логику вышеупомянутых писем ГНАУ, но без аналогии с 7. Р. 7 отстоять такой нефискальный вариант будет достаточно сложно.
НДС
Налоговые обязательства
В рассматриваемом случае, в отличие от денежной уступки, с этим налогом могут быть проблемы, поскольку п/п. 3.2.5 Закона об НДС предусматривает для подобных операций освобождение только тогда, когда объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги и т. п.
Поскольку в нашей ситуации объектом долга является сырье, то, как уже говорилось в прошлом выпуске, можно попытаться уйти от НДС, опираясь на то, что уступка долга не является поставкой товаров или услуг в терминах Закона об НДС, в связи с чем отсутствует объект обложения этим налогом.
Кроме того, в качестве допаргумента можно использовать то, что такая операция не является и факторингом. Для усиления аргументации подойдут выводы письма ГНАУ от 14.08.2006 г. № 8918/6/16-1515-26. Из этого письма, напомним, следует, что факторинговые операции осуществляются исключительно при участии банковских и т. п. структур. Поэтому если объектом долга в факторинговых операциях являются товары, то под НДС из таких операций могут попасть только те, в которых участвуют банки и иже с ними. Мы же исходим из того, что новый кредитор (предприятие С) банковской структурой не является.
Когда речь идет не о факторинге, а о другой торговле долговыми обязательствами, то объектом долга для целей применения п/п. 3.2.5 может быть все что угодно - лишь бы торговля неденежными долгами осуществлялась за денежные средства или ценные бумаги.
Когда же компенсация за уступленное право требования долга предусматривается в неденежной (или неценнобумажной) форме*****, то угроза обложения такой операции НДС у предприятия А возрастает. Аналогично, если далее предприятие С будет уступать этот долг еще кому-то за неденежную (неценнобумажную) компенсацию, то у него тоже возникает угроза обложения операции НДС, так как 3.2.5 не сработает. Останется упирать только на то, что операция по уступке права требования долга не должна для целей Закона об НДС считаться поставкой.
Налоговый кредит
При оформлении уступки требования предприятие А должно отсторнировать налоговый кредит, если он был ранее заявлен по уступленной части предоплаты. При этом предприятие В, по идее, должно выписать корректировку к налоговой накладной, ранее выданной им предприятию А, соответственно уменьшив «в эту сторону» облагаемый оборот.
Дальнейшие действия В (в том числе с налоговыми накладными) будут зависеть от судьбы уступленного в пользу С долга.
Если новый кредитор (С или следующий новый кредитор) будет получать от В сырье, то было бы логично, чтобы на сумму долга В оформило отдельную налоговую накладную получателю сырья (предприятию С или другому новому кредитору). Дата такой новой налоговой накладной, похоже, должна совпасть с датой выписки корректировки к первой налоговой накладной.
Но даже при наличии такой налоговой накладной у С (или другого нового кредитора) могут быть проблемы с правом отнесения суммы НДС по полученному сырью в НК, поскольку данный вопрос абсолютно не урегулирован законодательно.
II. На безвозмездной основе
Налог на прибыль
У предприятия А кроме сторнировки ВЗ по уступаемой части предоплаты - последствий никаких.
У предприятия С - будет валовой доход в полной сумме полученного долга (то есть с учетом НДС), при этом мы считаем, что при погашении суммы долга должником (предприятием В) отражать еще один валовой доход предприятию С не следует. Но и валовых затрат по полученному (если С получит от В сырье) предприятие С тоже не увидит.
Если же новый кредитор (С) будет уступать этот долг дальше - в пользу какого-то третьего лица, то у С в валовой доход попадет вся сумма средств, полученная в виде компенсации за такую уступку.
НДС
Налоговые обязательства
По поводу невозникновения в данной ситуации НО мы разъясняли ранее.
Налоговый кредит
У первого кредитора (А) - сторнировка НК (если он был отражен по предоплате);
у нового кредитора (С) - отсутствие НК по полученному сырью, так как нет компенсации за полученное им от предприятия В сырье.
Впрочем, С - смелый плателыцик может попытаться и здесь отразить НК, если предприятие В захочет выписать корректировку к старой и новую налоговую накладную в пользу предприятия С. Хотя шансы отстоять такой НК невелики, ведь единственное, на что здесь можно уповать,- это то, что, мол, компенсация за полученное сырье была произведена предприятием С типа путем «зачета» в счет имевшегося по договору долга...
________________
* Напомним читателям содержание одного из подпунктов-близнецов 7.9.7:
«С целью налогообложения плательщик налога ведет учет финансовых результатов операций от осуществления операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам. При первой уступке обязательств валовые затраты, понесенные плательщиком налога - первым кредитором, определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, по финансовым кредитам - в размере фактической задолженности по основному долгу, процентам и другим платежам по договору при условии, что такие проценты и платежи были включены в состав валового дохода в предыдущих налоговых периодах в соответствии с требованиями настоящего Закона, а по другим гражданско-правовым договорам - в размере фактической уступаемой задолженности. В состав валовых доходов включается сумма денежных средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога - первым кредитором от такой уступки, а также сумма его погашаемой задолженности при условии, что такая задолженность была включена в состав валовых затрат согласно требованиям настоящего Закона.
Если доходы, полученные плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от исполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав валового дохода плательщика налога. Если расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от исполнения требования должником, полученные убытки не включаются в состав валовых затрат или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) либо приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица».
** Кстати, поскольку согласно нормам ГК при факторинговых операциях объектом долга могут быть только денежные средства, складывается впечатление, что норма 7.9.7 создавалась законодателями исключительно для банков и финучреждений. Однако поскольку такие указания в Законе отсутствуют, то ограничивать сферу применения этой нормы подобным образом нет оснований.
*** Если же С компенсирует А сумму, превышающую уступленный долг , то сумма превышения у С тоже пролетит мимо ВЗ, так как оно от В на эту сумму ничего не получит.
**** Когда заранее известно, что предприятие В на сумму долга поставлять товары не собирается, изменения к договору о замене товарного долга денежным желательно произвести ещё до оформления уступки требования, то есть непосредственно первым кредитором (предприятием А), - тогда попадение и А, и С нормы 7.9.7 будет бесспорным.
***** Например, путем зачета задолженности за товары (услуги).
"Бухгалтер" № 4, январь (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201