Вправе ли иностранная организация, в собственности которой
находится здание на территории Украины,
сдавать его в аренду самостоятельно
Согласно п/п. 9.1.3 п. 9.1 Закона об НДФЛ предоставление в аренду недвижимости, принадлежащей юридическому лицу - нерезиденту, осуществляется исключительно через учрежденное им постоянное представительство на территории Украины или юридическое лицо - резидента (уполномоченное лицо), выполняющее представительские функции в отношении такого нерезидента на основании письменного договора. Нерезидент, нарушающий нормы данного пункта, считается уклоняющимся от налогообложения.
В то же время существуют сомнения относительно действенности данной нормы Закона об НДФЛ.
Во-первых, как обычно отмечают специалисты, данная норма регулирует деятельность юридических лиц и не имеет никакого отношения к НДФЛ, тем не менее находится она почему-то в Законе об НДФЛ, да еще в пункте, посвященном налогообложению доходов физических лиц от сдачи имущества в аренду. К сожалению, украинское законодательство содержит массу примеров, когда нормы, касающиеся налогообложения, устанавливаются в законах, которые к налогообложению не имеют ни малейшего отношения, и наоборот.
Во-вторых, специалисты также обращают внимание на Налоговое разъяснение относительно применения отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом ГНАУ от 29 января 2004 года № 50, с изменениями. На позиции налоговиков остановимся чуть подробнее.
ГНАУ нормально восприняла норму п/п. 9.1.3 и в письме от 14.11.2003 г. № 9381/6/17-0516 написала, «что предоставление в аренду недвижимости, принадлежащей юридическому или физическому лицу - нерезиденту, осуществляется исключительно через учрежденное им постоянное представительство на территории Украины или юридическое лицо - резидента (уполномоченное лицо)», в связи с чем «налоговыми агентами при осуществлении указанных в данном пункте операций по аренде должны быть именно эти учрежденные представительства и уполномоченные лица».
Чуть позже вышло указанное выше Налоговое разъяснение, в котором ГНАУ отметила:
«Следует принять во внимание то, что вопросы налогообложения доходов от предоставления в аренду недвижимости собственником - юридическим лицом регулируются не данным Законом [об НДФЛ], а Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий». При этом объект налогообложения в результате получения доходов от такого распоряжения имуществом возникает у арендодателя - юридического лица.
В связи с этим сосредоточимся на рассмотрении указанного вопроса только в отношении особенностей предоставления в аренду недвижимости, расположенной на территории Украины, физическим лицом - нерезидентом, а также на содержании выражения "осуществляется исключительно через учрежденное им постоянное представительство на территории Украины"».
Некоторые специалисты восприняли это разъяснение как предписание ГНАУ, согласно которому норма п/п. 9.1.3 не может быть установлена в Законе об НДФЛ, а должна находиться в Законе О Прибыли. Однако, к сожалению, это не так. ГНАУ лишь обратила внимание на то, что вопрос налогообложения юридических лиц регулируется Законом О Прибыли. Подпункт же 9.1.3 касается не вопроса налогообложения, а вопроса порядка осуществления деятельности на территории Украины. А поскольку указанное Налоговое разъяснение уже утратило силу согласно приказу ГНАУ от 18.12.2009 г. № 718, то оно вообще не может служить никаким аргументом.
Следует отметить, что Хозяйственный кодекс (ст. 129 и 50) предусматривает, что законами Украины могут быть предусмотрены особенности деятельности иностранных юридических лиц на территории Украины. В связи с этим просто отмахиваться от данной нормы п. 9.1, нам кажется, не стоит.
В то же время, на наш взгляд, не нужно и сильно этого пункта бояться. Рассмотрим последствия ее нарушения.
Итак, указание на уклонение от налогообложения явно здесь не к месту. Ответственность за уклонение от уплаты налогов в Украине установлена лишь в Уголовном кодексе, который распространяется исключительно на физических лиц, а не на юридических. Кроме того, ч. 3 ст. 3 УК гласит:
«Преступность деяния, а также его наказуемость и другие уголовно-правовые последствия определяются только настоящим Кодексом».
Причем Пленум Верховного Суда Украины в п. 2 Постановления от 8 октября 2004 года № 15 прямо отметил, что ответственность по ст. 212 УК, которая как раз касается уклонения от уплаты налогов, может наступать, только если ««уплаченные налоги, сборы, другие обязательные платежи входят в систему налогообложения и введены в установленном законом порядке. Заключение же договора не тем лицом еще не приводит к неуплате налогов.
А может ли договор аренды, заключенный непосредственно с иностранным юрлицом, быть признан недействительным ?
В ст. 207 ХК четко сказано:
«Хозяйственное обязательство, не соответствующее требованиям закона <...>, может быть по требованию одной из сторон или соответствующего органа государственной власти признано судом недействительным полностью или в части».
Однако Высший хозяйственный суд в п. 21 информационного письма от 07.04.2008 г. № 01-8/211 прямо указал на невозможность применения данной статьи, отметив, что «статья 207 ХК Украины не содержит особенностей регулирования хозяйственных отношений, а содержит общие правила о недействительности хозяйственных обязательств, которые противоречат ГК Украины как по терминологии, так и по смыслу. Поэтому статья 207 ХК Украины в соответствии с абзацем первым части второй статьи 4 ГК Украины, абзацем вторым части первой статьи 4 ХК Украины применяться не может».
Между тем радоваться рано. В том же письме (п. 16) ВХС, отвечая на вопрос о недействительности договора, не соответствующего актам законодательства, которое не является гражданским (а является, например, антимонопольным, налоговым и т. п.), указал:
«Понятие сделки является гражданско-правовым понятием. Поэтому и нормы о недействительности тех или иных сделок являются гражданско-правовыми. Вместе с тем законы часто содержат нормы, относящиеся к разным отраслям права. В частности, закон публично-правовой направленности может содержать отдельные гражданско-правовые нормы.
Поэтому, если такой закон содержит нормы, устанавливающие условия недействительности сделки, то такие нормы подлежат применению».
Таким образом, Суд вполне может расценить указанную норму Закона об НДФЛ как гражданско-правовую и признать договор, заключенный с нарушением этой нормы, недействительным по ст. 215 и ч. 1 ст. 203 ГК. На этот момент обращал внимание и Пленум Верховного Суда в своем Постановлении от 6 ноября 2009 года № 9 «О судебной практике рассмотрения гражданских дел по признанию сделок недействительными»: «Содержание сделки не должно противоречить положениям также других помимо актов гражданского законодательства нормативно-правовых актов, принятых в соответствии с Конституцией Украины (статьи 1, 8 Конституции Украины)».
В то же время такой договор является оспоримым, так как его недействительность прямо не установлена законом (ч. 2 и 3 ст. 215 ГК). Таким образом, признать его недействительным может только суд, если одна из сторон или другое заинтересованное лицо отрицает его действительность. При этом, поскольку согласно п. 11 ст. 10 Закона «О государственной налоговой службе в Украине» налоговые органы имеют право подавать в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства денежных средств, полученных по таким сделкам, они не могут обращаться в суд с иском о признании такого договора недействительным.
На этот момент указывал Высший административный суд в п. 5 своего письма от 06.07.2009 г. № 982/ 13/13-09:
«Таким образом, органы государственной налоговой службы имеют право обращаться в суды с исками о признании сделок недействительными с таким правовым последствием, как взыскание в доход государства денежных средств, полученных по таким сделкам».
Правда, налоговики могут попросить прокурора обратиться в суд с иском о признании такого договора недействительным, поскольку соблюдение законов как раз является предметом прокурорского надзора (ст. 19 Закона «О прокуратуре»). Но и это не очень страшно, поскольку последствием признания такой сделки недействительной является реституция сторон.
Вот только, если такой договор признают недействительным, возможна одна неприятность у арендатора - украинского юрлица: ему могут выкосить валовые затраты (и, кстати, налоговый кредит). О том, как отбиваться от подобных посягательств, мы писали ранее.
"Бухгалтер" № 4, январь (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201