Податкові наслідки уступки права вимоги

В умовах фінансової кризи завжди зростають суми дебіторської та кредиторської заборгованості, “закрити” які можна використовуючи розрахунки через третіх осіб, тобто осіб, що не брали участь в договорі, за яким виникла за боргованість.

Одним з найбільш простих способів розрахунків через третю особу е договір уступки права вимоги. Порядок укладення таких договорів регулюється ст. 512-519 ЦК України. Згідно з ст. 513 ЦК України якщо поступається правом вимоги, що виникла в результаті договору, здійсненого у письмовій формі, то договір уступки права вимоги також повинен бути укладений у письмовій формі. Якщо основний договір підлягав державній реєстрації, то договір уступки також підлягає держреєстації. Дуже важливо, що для уступки права вимоги не вимагається згоди боржника (ч. 1 ст. 516 ЦК України), але боржник повинен бути повідомлений про це письмово, інакше боржник може продовжувати вважати своїм кредитором ту особу, з якою був укладений договір (ч. 2 ст. 516 ЦК України), відповідно погасити борг він може не тій особі, яка придбала право вимоги, а первинному кредитору.

Первинний кредитор зобов'язаний передати новому кредитору документи, засвідчуючі передавані права та іншу інформацію, яка вважається важливою. Без наявності у нового кредитора таких, документів боржник має право не виконувати зобов'язання новому кредитору (ст. 517 ЦК України).

Важливо відзначити, що уступка права вимоги не допускається

а) у випадках, передбачених ст. 515 ЦК України, а саме у зобов'язаннях, які пов'язані з особою кредитора. Це зобов'язання щодо відшкодування шкоди, заподіяної каліцтвом, іншим погіршенням здоров'я або смертю;

б) у випадках, коли в договорі передбачена заборона уступки права вимоги.

Крім того, згідно з ч. 3 ст. 512 ЦК України, кредитору зобов'язанні не може бути замінений, якщо це встановлено договором або законом. Тобто, якщо в договорі, за яким виникла заборгованість, передбачено, що кредитор (постачальник) не може поступитися своїми правами іншій особі, то укладення договору уступки прав вимоги буде неможливим.

Операція уступки права вимоги має й іншу назву - цесія. Кредитор, який поступається своїм правом вимоги за зобов'язанням іншої особи, називається цедентом, а особа, якій кредитор поступається своїм правом вимоги за зобов'язанням – цесіонарієм.

Терміни “уступка права вимоги”, “факторинг”, “фінансова послуга” тісно переплетені між собою. Але розрізняти ознаки фінансової послуги дуже важливо, оскільки надавати їх можуть тільки фінансові установи або фізичні особи, якщо це прямо передбачено законом (ч. 1 ст. 5 Закону про фінпослугах). Якщо новий кредитор порушить це правило, договір може бути визнаний недійсним.

Слово “факторинг” походить від англ. (factor) - фактор, тобто маклер, посередник.

Якнайповніше поняття договору факторингу - в ст. 1077 ЦК України: “За договором факторингу (фінансування під уступку права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядження іншій стороні (клієнта) за плату, а клієнт поступається або зобов'язується поступитися фактору своїм правом грошової вимоги до треіьої особи (боржника)”. Тобто договір факторингу передбачає плату за використання грошових коштів, наданих клієнтові фактором. Слово “плата” розуміється не інакше, як вказівка на те, що співвідношення при обміні грошей на дебіторську заборгованість повинне бути на користь фактора (тобто він повинен отримати прибуток у вигляді різниці). Фактором може бути банк або інша фінансова установа, а також фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності, яка, згідно із законом, має право здійснювати факторингові операції (ч. 3 ст. 1079 ЦК України).

Поступка права вимоги лежить в основі договору факторингу, а операція факторингу, як випливає із ст. 4 Закона про фінпослуги, вважається фінансовою послугою.

На відміну від уступки права вимоги, при факторингу до нового кредитора переходить тільки право вимоги основного боргу, але не право, що забезпечує виконання договору (неустойка, застава), крім того, предметом факторингу є тільки грошове зобов'язання, а предметом цесії - будь-яке, зокрема майнове. Способи отримання доходу фактора можуть бути самими різними - знижка з вартості боргу, відсотки, комісійні, їх поєднання та ін.

Ознаки фінансової послуги факторингу наведені в Розпорядженні № 231. До фінансової послуги факторингу відноситься сукупність таких операцій з фінансовими активами (окрім цінних паперів та похідних цінних паперів):

1) фінансування клієнтів - суб'єктів господарювання, що уклали договір, з якого виходить право грошової вимоги;

2) придбання переходу права грошової вимоги, зокрема права вимоги, яка виникне в майбутньому, до боржників - суб'єктам господарювання за договором, на якому базується такий перехід;

3) отримання плати за користування грошовими коштами, наданими в розпорядження клієнта, зокрема шляхом дисконтування суми боргу, розподіли відсотків, винагороди, якщо інший спосіб оплати не передбачений договором, на якому базується уступка.

Якщо є вищезазначені ознаки, тоді, незалежно від назви договору, логічніше припустити, що перевіряючі такі операції розглядатимуть як факторинг, а значить, як фінансові послуги.

Основний вид зобов'язань, в яких виникає необхідність уступки права вимоги - це зобов'язання по оплаті куплених товарів, робіт, послуг. В цьому випадку поступається грошова вимога, й особа, що набуває таких вимог, сплачує або стає зобов'язаною сплатити первинному боржникові суму грошей, рівну отриманому праву. Проте при такому договорі у нового кредитора немає економічної вигоди, та такий договір має сенс, якщо сам новий кредитор винен особі, прав вимоги до якої він набуває. У більшості ж випадків новий кредитор сплачує первинному кредитору суму, меншу отриманого права. Різниця, що виникає, збільшує прибуток та повинна оподатковуватися. Але до недавнього часу в Законі про оподаткування прибутку не було прямої норми, яка регулювала б порядок оподаткування такої операції.

Тепер така норма існує. З 24.11.2003 р. набрав чинності Закон № 1533, прийнятий ще 23 червня 2009 року. Цим законом п. 7.9 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку доповнений пп. 7.9.7, який якраз і регулює такий порядок. Відзначимо, що нововведення торкнулися лише передачі та придбання права вимоги грошового боргу. Для уступки товарного боргу оподаткування не змінилося.

Основну схему руху товарів, прав та грошей, що виникає унаслідок уступки права вимоги на оплату поставленого товару (послуги) наведемо на рис.1.

Як бачимо, постачальник (він же 1-й кредитор) поступається своїм правом на отримання грошей третій особі (новому кредитору). Новий кредитор може провести платіж на користь первинного кредитора відразу після отримання такого права. В цьому випадку говорять про викуп права вимоги. Постачальник, у результаті, отримує менше грошей, чим коштував його товар та чим величина валового доходу (ВД), на який він (постачальник) збільшив цей дохід при відвантаженні. Згідно з абз. 2 пп. 7.9.7 Закону про оподаткування прибутку при поступці права вимоги первинний кредитор збільшує валові витрати (ВР) на вартість товарів, за якими виникла заборгованість, а ВД - на суму грошей, отрима них від нового кредитора. Якщо замість грошей первинному кредитору передаються інші активи (товари, цінні папери), то ВД збільшується на їх договірну вартість (ціну). У результаті, у постачальника виникає негативна різниця ВД та ВР, яка зменшує прибуток оподаткування.

Важливо відзначити, що пп. 7.9.7 Закону про оподаткування прибутку не визначає порядку оподаткування операцій, під час яких відбувається поступка права вимоги на поставку товару (виконання робіт, надання послуг). Схему уступки права вимоги в цьому випадку наведемо на рис. 2.

Така схема роботи, по суті справи, є продажем контракту на поставку, та найчастіше первинний покупець (первинний кредитор) в результаті такої уступки отримує від нового покупця (нового кредитора) більше грошей, ніж сплатив сам у вигляді авансу. Абсолютно очевидно, що у нього виникає ВД та оподатковуваний прибуток у розмірі різниці між отриманими та сплаченими грошима Але в Законі така операція не розглядається. Зате розглядається операція подальшої уступки права вимоги, що наведена на рис. 3.

Новий кредитор може поступатися отриманим правом вимоги далі та отримати за це гроші, які складуть його дохід, при цьому витратою будуть гроші, сплачені первинному кредитору.

Перейдемо до числових прикладів цих операцій та порядку відображення Тх в бухгалтерському обліку.

Приклад 1. Первинний кредитор (фірма “А”) за договором купівлі-продажу в 2009 році поставив покупцеві (фірма “Б”) товар на суму 48 000 грн (в т.ч. ПДВ - 8000 грн). Через рік, в 2010 році, первинний кредитор поступається правом вимоги оплати поставки новому кредитору (фірма “К”) за ЗО 000 грн Згідно з угодою новий кредитор відразу перераховує первинному кредитору ЗО 000 грн Боржник (фірма “Б”) погашає заборгованість за товар перед новим кредитором (фірма “К”) в сумі 48 000 грн (див. рис. 1).

Розглянемо особливості податкового та бухгалтерського обліку у кожної фірми.

Оскільки фірма “А” є постачальником (право власності на товар перейшло фірмі “Б”), то у неї в 2009 році виник валовий дохід (40 000 грн) та податкове зобов'язання з ПДВ (8000 грн) за загальними правилами.

Через рік, у зв'язку з договором уступки права вимоги, згідно з пп. 7.9.7 Закону про оподаткування прибутку, фірма “А” повинна визначити фінансовий результат від операції по поступці права вимоги боргу. В результаті такої операції виходить: 30 000 грн – 48000 грн. = – 18000 грн. (тобто негативний результат, а значить, зменшується об'єкт оподаткування податком на прибуток). V Декларації з прибутку у фірми “А” валовий дохід дорівнює сумі коштів, отриманих від такої уступки - 30000 грн (відображається в рядку 01.6), а валові витрати відповідають

розміру договірної вартості товарів, за якими виникла заборгованість - 48000 грн (відображається в рядку 04.13 (разом з ПДВ).

Тут додатково виникає питання: у який саме момент слід відображати, фінрезультат в Декларації з прибутку? Новий пп. 7.9.7 Закону про оподаткування прибутку не обумовлює дати відображення валових доходів та витрат. Найлогічніше виходити з того, що оскільки валовий дохід можна визначити тільки при отриманні суми боргу, тоді в періоді отримання суми боргу (або часткової суми) й можна відобразити валові витрати (одночасно з валовим доходом). Також третій та четвертий абзац пп. 7.9.7 Закону про оподаткування прибутку уточнює порядок відображення фінрезультатов від подальшої (не першою) операції уступки права вимоги, що також дає підстави припускати, що й за першою поступкою в податковому обліку доходи та витрати відображаються одночасно.

Що стосується ПДВ, то, згідно з пп. 3.2.5 Закону про ПДВ, за договором уступки права вимоги боргу податкові зобов'язання не нараховуються, оскільки об'єктом боргу в даному випадку є грошові кошти.

Наведемо бухгалтерський облік такої операції в табл. 1.

Таблиця 1

Фірма “К” повинна вести окремий аналітичний облік в розрізі договорів уступки. На прикінці кварталу за кожним договором визначається різниця між доходом, отриманим унаслідок погашення зобов'язань боржника (або від подальшої уступки), та понесеними раніше витратами (у розмірі виплаченої суми за придбану заборгованість). При отриманні позитивної різниці збільшується валовий дохід, а при негативній різниці валові витрати не збільшуються, та не зменшується валовий дохід за іншими договорами.

У фірми “К” фінансовий результат операції позитивний та складе' 4й 000 грн - зо ППП грн = 18 000 грн Це означає, що фірма “К” включає в згорнутому вигляді у валовий дохід 18 000 грн (відображається в ряд. 01.6 Декларації з прибутку). Відзначимо, що якби вийшов негативний результат, тоді отримані збитки не включалися б до складу валових витрат згідно з пп. 7.9.7 Закону про оподаткування прибутку.

Ні податкові зобов'язання, ні податковий кредит з ПДВ не виникають, оскільки фірма “К” не є ні покупцем, ні продавцем товару.

Відображення цієї операції в бухгалтерському обліку фірми “К” надамо в табл. 2.

Таблиця 2

У фірми “Б” ніяких складнощів, пов'язаних з укладенням договору уступки права вимоги грошового боргу, не виникає, та така операція не відображається в податковому обліку.

Вона залишається звичайним покупцем, що має право на податковий кредит з ПДВ (при дотриманні умов пп. 7.4.1 Закону про ПДВ), що ми й відобразимо в Іабл. 3.

Таблиця 3

Приклад 2. Фірма “О” (первинний кредитор) перерахувала фірмі “П” (постачальникові) аванс (передоплату) за товар у розмірі 20 400 грн (в т.ч. ПДВ - З 400 грн) згідно з угодою купівлі-продажу. Потім між фірмою “О” та фірмою “Р” (новий кредитор) був укладений договір уступки права вимоги товарного боргу. Сума компенсації склала 10 000 грн, в т.ч. ПДВ - 7667 грн

Згідно з угодою уступки фірма “Р” погашає заборгованість перед фірмою “О” шляхом заліку зустрічної заборгованості, а боржник фірма “П” погашає заборгованість перед “Р” поставкою товару (див. рис. 2).

У цьому прикладі, Б результаті перерахування авансу першим кредитором (фірма “О”) постачальникові (фірмі “П”), виник товарний борг.

Після укладення договору уступки права вимоги товарного боргу фірма “О” перестає бути покупцем товару, оскільки право власності на товари до нього ніколи не перейде, а значить, вона втрачає право на податковий кредит, як і право на збільшення валових витрат. Але при цьому, згідно з пп. 3.2.5 Закону про ПДВ, первинний кредитор повинен нарахувати податкове зобов'язання. Тут важливо в договорі передбачити, чи включений ПДВ в суму компенсації за вимогою, що поступилися, чи податкове зобов'язання нараховується на суму компенсації (у нашому прикладі - 1667 грн). У разі укладення договору купівлі-продажу права вимоги боргу, ПДВ не нараховується.

На товарний борг норми пп 797 Закону про оподаткування прибутку не розповсюджуються. Тому фірмі “О” слід розрахувати фінансовий результат за цією операцією, що складе збиток 10 400 грн (20 400 грн - 10 000 грн). Але, як вже було відзначено в попередньому прикладі, законних підстав для включення отриманого збитку у валові витрати немає.

Відображення цієї операції в бухгалтерському обліку фірми “О” наведемо в табл. 4

Таблиця 4

Новий кредитор фірма “Р” набуває статусу покупця цього товару, оскільки погашення боргу відбувається шляхом поставки товару, а значить він має право на валові витрати та податковий кредит. Але щодо податкового кредиту від суми компенсації - 1 667 грн. однозначної відповіді немає, та й думка головного податкового відомства із цього приводу не висловлена. Виходячи з логіки, якщо у фірми “О” виникає податкове зобов'язання, тоді й у фірми “Р” повинен бути податковий кредит.

Фірма “к”, також виходячи з вимог норм пп. 7.9.7 Закону про оподаткування прибутку, повинна визначити фінансовий результат, який буде позитив ним: 20 400 грн - 10 000 грн = 10 400 грн та відноситься до валового доходу.

Надамо в табл. 5 бухгалтерський облік операції у фірми “Р”.

Таблиця 5

Боржник - фірма “П” залишається продавцем товару, звідси й податковий й бухгалтерський облік без особливостей. Єдине, що йому необхідно зробити:

1) фірмі “О” виписати розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної, де кількісні показники замінити на нуль;

2) фірмі “Р” виписати податкову накладну на відвантажений товар.

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Закон про ПДВ -Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Закон № 1533 - Закон України від 23.06.2009 р. № 1533-111 “Про внесення змін до деяких законів України з метою подолання негативних наслідків фінансової кризи”

Закон про фінпослуги - Закон України від 12.07.2001 р. № 2664-III “Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг”

Постанова № 508 - Постанова Правління НБУ від 16.12.2002 р. № 508

Розпорядження № 231 - Розпорядження Держфінпослуг України від 03.04.2009 р. № 231 “Про віднесення операцій з фінансовими активами до фінансових послуг”

“Консультант бухгалтера” № 3 (543) 18 січня 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей