Чим чревата оренда майна
у фізичної особи
При наданні в оренду фізичною особою свого майна необхідно враховувати ряд нюансів. Розглянемо порядок здачі в оренду майна фізособою від оформлення договору до особливостей оподаткування орендної плати.
На якій підставі фізична особа може передати в оренду майно?
Як передбачено ст. 759 ЦК України та ст. 283 ГК України, орендодавець (фізична особа, зокрема підприємець) передає майно орендарю (фізичній або юридичній особі) за плату та на певний термін на підставі договору оренди. Орендодавцем може виступати власник речі або особа, уповноважена на укладення договору оренди.
Договір вважається укладеним, якщо сторони досягли угоди за істотними умовами договору, якими є умови про предмет договору, умови, визначені законом як істотні або такі, що є необхідними для договорів цього виду, а також все ті умови, щодо яких за заявою хоч би однієї із сторін повинна бути досягнута угода (ст. 638 ЦК України).
Договір оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) та договір оренди транспортного засобу укладаються у письмовій формі (ч. 1 ст. 793, ч. 1 ст. 799 ЦК України). Предметом договору оренди може бути річ, визначена індивідуальними ознаками та зберігаюча свій первинний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживана річ).
Істотними умовами договору оренди є термін договору та розмір плати за користування майном, яке передається в оренду. Після закінчення терміну, встановленого в договорі, орендар зобов'язаний повернути майно, передане йому в тимчасове користування. Якщо термін оренди не встановлений, договір вважається укладеним на невизначений строк. При цьому будь-яка сторона такого договору може відмовитися від договору у будь-який час, письмово попередивши про це іншу сторону за один місяць, а при оренді нерухомого майна - за три місяці. За погодженням сторін може бути встановлений інший термін повідомлення про відмову договору. Якщо після закінчення терміну договору орендар продовжує користуватися майном, за відсутності заперечень орендодавця протягом одного місяця, договір вважається відновленим на термін, раніше встановленим договором.
Відповідно до ст.762 ЦК України та ст. 286 ГК України за користування майном за договором оренди передбачена плата (орендна плата), розмір якої встановлюється, як вже наголошувалося, договором оренди. Якщо розмір плати не встановлений в договорі, він визначається з урахуванням споживчих якостей речі, що передається в оренду, та інших обставин, що мають істотне значення. У договорі оренди встановлюється форма орендної плати (грошова або натуральна в терміни її внесення). У випадку якщо такі терміни не передбачені, згідно із ст.762 ЦК України орендна плата вноситься щомісячно.
У яких випадках необхідне нотаріальне посвідчення договору оренди?
Договір оренди нерухомого майна підлягає нотаріальному посвідченню в наступних випадках:
- якщо термін договору складає три роки та більше (ст. 793 ЦК України);
- якщо як орендар виступає фізична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності (пп. 9.1.4 Закону про податок з доходів фізосіб). При цьому нотаріус зобов'язаний направити повідомлення податковому органу формою, затвердженою Постановою № 1692. У разі порушення такого порядку нотаріус несе відповідальність, встановлену законом за порушення порядку або термінів надання податковій звітності. Згідно ст. 794 ЦК України договір оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладений терміном не менше ніж на три роки, підлягає також державній реєстрації. Договір оренди транспортного засобу підлягає нотаріальному посвідченню, якщо одна із сторін є фізичною особою (ст. 799 ЦК України).
У разі недотримання сторонами вимоги про нотаріальне посвідчення договору такий договір вважається нікчемним (ст. 220 ЦК України). Договір може бути визнаний дійсним в судовому порядку, якщо сторони домовилися щодо усіх істотних умов договору, що підтверджене письмовими доказами, та відбулося повне або часткове виконання договору, але при цьому одна із сторін ухилилася від нотаріального посвідчення, суд може визнати такий договір. У такому разі подальше нотаріальне посвідчення не потрібне.
Який порядок оподаткування орендної плати?
У зв'язку з тим, що орендодавцем виступає фізична особа, її дохід у вигляді орендної плати обкладається за правилами, встановленим Законом про податок з доходів фізосіб, які визначають порядок оподаткування доходів фізичних осіб. Згідно пп. 4.2.7 Закону про податок з доходів фізосіб, доходи від надання нерухомого майна в оренду або суборенду (термінове володіння і/або користування) включаються до складу загального місячного доходу оподаткування. Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від надання нерухомості в оренду визначений в п. 9.1 Закону про податок з доходів фізосіб. Для доходів фізичних осіб від надання в оренду рухомого майна немає спеціальної норми закону, що визначає порядок-їх оподаткування.
Хто є податковим агентом?
Відповідно до пп. “а” п. 17.2 Закону про податок з доходів фізосіб податковим агентом є особа, відповідальна за нарахування, утримання та плату(перерахування) податку з доходів оподаткувань з джерелом їх походження з України, до яких відноситься й дохід від надання майна в оренду. Хто буде податковим агентом у разі укладення договору оренди, залежить від статусу орендодавця та орендаря. Що стосується оренди рухомого майна, то у випадку якщо орендодавець - звичайна фізична особа, що надає рухоме майно в оренду не в рамках підприємницької діяльності, податковим агентом є підприємство - орендар, тобто саме воно зобов'язане нараховувати, утримувати (перераховувати) податок з доходів до бюджету (Лист ДПАУ від 24.06.2005 р. № 12585/7/17-3117).
Що є об'єктом оподаткування?
Об'єкт оподаткування доходів від надання в оренду нерухомого майна визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеної в договорі оренди, але не менше розміру мінімального орендного платежу (пп. 9.1.2 Закону про податок з доходів фізосіб).
У свою чергу, розмір мінімального орендного платежу визначається згідно з методикою, встановленою КМУ. У виконання норм пп. 9.1.2 Закону про податок з доходів фізосіб розроблена Методика визначення мінімальної суми орендного платежу. Об'єктом оподаткування доходів від надання в оренду нерухомого майна є вказана в договорі орендна плата в розмірі не менше мінімального орендного платежу. Що стосується об'єкту оподаткування доходів від надання в оренду рухомого майна, то він також визначається виходячи з розміру орендної плати, вказаної в договорі оренди.
Як оподатковується орендна плата, якщо орендодавець - підприємець?
Відповідно до пп. 9.12.1 Закону про податок з доходів фізосіб доходи, отримані фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності від продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) в рамках їх підприємницької діяльності, а також фізичними особами, що сплачують ринковий збір, обкладаються за правилами, встановленими спеціальним законодавством. Якщо підприємець або фізична особа, що сплачує ринковий збір отримує інші доходи (тобто доходи, що виходять за рамки її підприємницької діяльності), то вони обкладаються за загальними правилами, встановленими Законом про податок з доходів фізосіб (пп. 9.12.2 Закону про податок з доходів фізосіб).
У випадку, якщо фізична особа є приватним підприємцем, що працює за єдиним податком, то потрібно враховувати норми ст. 2 Указу N 727/98, з яких виходить, що платник єдиного податку не є платником податку з доходів фізичних осіб від здійснення того виду підприємницької діяльності, дохід від якої обкладається єдиним податком. Таким чином, для того, щоб суми отриманої орендної плати не оподатковувалися з доходів фізичних осіб, приватний підприємець повинен надати підприємству копії Свідоцтва про реєстрацію підприємницької діяльності, свідоцтва про сплату єдиного податку, в якому повинні бути вказані такий вид діяльності, як надання майна в оренду, а також копію платіжного доручення, що свідчить про сплату єдиного податку. Що стосується приватних підприємців, що працюють за загальною системою оподаткування, то вони сплачують податок з доходів самостійно шляхом перерахування авансових платежів (ст. 14 Декрету № 13-92). Для неутримання податку з доходів з суми орендної плати у такому разі приватний підприємець повинен надати копію Свідоцтва про реєстрацію підприємницької діяльності та копію “платіжки” про сплату авансових платежів з податку з доходів фізичних осіб.
Як утримується та в які терміни перераховується податок з доходу у вигляді орендної плати?
Доходи фізичної особи від надання в оренду як рухомого, так і нерухомого майна оподатковуються з доходів за ставкою 15% згідно з п. 7.1 Закону про податок з доходів фізосіб. Згідно п. 7.3 Закону про податок з доходів фізосіб для будь-яких доходів, нарахованих на користь фізичних осіб - нерезидентів, ставка податку з доходів фізичних осіб складає 30%, окрім доходів, вказаних в пп. 9.11.3 Закону про податок з доходів фізосіб. При нарахуванні орендної плати фізичній особі - нерезиденту необхідно враховувати також норми ст. 21 Закону про податок з доходів фізосіб, а саме: якщо міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені правила, відмінні від передбачених Законом про податок з доходів фізосіб, засто совуються норми такого міжнародного договору. З метою застосування положень ст. 21 Закону про податок з доходів фізосіб сліп керуватися Порядком звільнення від оподаткування доходів.
У які терміни необхідно сплатити податок з доходів?
Податок з доходів фізичних осіб від надання в оренду нерухомого та рухомого майна підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету:
- при безготівковій виплаті - в день виплати доходу у вигляді орендної плати (пп. 8.1.2 Закону про податок з доходів фізосіб);
- при виплаті доходу у вигляді орендної плати готівкою з каси або в натуральній формі - на наступний банківський день (пп. 8.1.4 Закону про податок з доходів фізосіб).
При цьому слід враховувати положення пп. 8.1.2 Закону про податок з доходів фізосіб, згідно з яким якщо дохід оподаткування наоаховується, але не виплачується платнику податку, то податок, що підлягає утриманню з нарахованого доходу, повинен бути сплачений (перерахований) до бюджету в терміни, встановлені для місячного податкового періоду, тобто протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця такого нарахування.
Як відображаються орендні операції в податковому обліку?
Відповідно до пп. 7.9.6 Закону про оподаткування прибутку передача майна в оперативну оренду не змінює податкових зобов'язань орендаря. Вартість орендованого майна не збільшує балансову вартість від-повідної групи основних фондів орендаря, а також не підлягає амортизації. Орендар має право збільшувати валові витрати (ВР) на суму нарахованої орендної плати за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. Збільшення ВР орендаря на суму нарахованої орендної плати проводиться на момент складання акту про використання орендованого майна. Тобто правило першої події, встановлене п. 11.2 та п. 11.3 Закону про оподаткування прибутку, у даному випадку не діє.
Розглянемо деякі особливості віднесення до складу ВР нарахованої орендної плати. Згідно пп. 5.4.10 Закону оподаткування прибутку 50% витрат на оперативну оренду легкових автомобілів не включаються до складу ВР. Таким чином, орендар може збільшити ВР тільки на половину нарахованої орендної плати за користування автомобілем. При цьому орендарі звільняються від обов'язку доводити зв'язок таких витрат з господарською діяльністю підприємства.
Витрати, пов'язані з оперативною орендою інших об'єктів нерухомого та рухомого майна (приміщень, вантажних автомобілів та т.п.), включаються до складу ВР на підставі пп. 5.2.1 Закону про оподаткування прибутку за умови їх зв'язку з господарською діяльністю підприємства - орендаря. У випадку якщо договір оренди полягає з фізичною особою, що є по відношенню до підприємства-орендаря зв'язаною особою, до складу ВР включається орендна плата, вказана в договорі, але не вище за звичайні ціни (пп. 7.4.4 Закону оподаткування прибутку). Відзначимо, що фізична особа, що здає в оренду майно, але не зареєстрована як підприємець, не є платником ПДВ та не підлягає обов'язковій реєстрації платником цього податку. Для фізичних осіб - підприємців, що є платниками ПДВ, передача в оперативну оренду нерухомого (рухомого) майна, відповідно до пп. 3.2.2 Закону про ПДВ, не є об'єктом обкладення ПДВ. Але орендні платежі є об'єктом обкладення ПДВ. Якщо підприємство укладає договір оренди з фізичною особою (підприємцем - платником ПДВ), за наявності належним чином оформленої податкової накладної орендар, на підставі пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, має право включити сум, ПДВ, сплачену у складі орендної плати, в податковий кредит.
При оренді легкового автомобіля1 підприємство-орендар має право включати в податковий кредит усю суму ПДВ, сплачену у складі орендної плати. Право на податковий кредит виникає за наявності податкової накладної за правилом першої події, встановленим пп. 7.5.1 Закону про ПДВ: або за датою списання коштів з банківського рахунку орендаря в оплату послуг з договору оренди або за датою підписання акту виконаних робіт.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
ГК України - Господарський кодекс України
Указ № 727/98-Указ Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 “Про спрощену систему оподаткування, облікуїта звітності суб'єктів малого підприємництва” в редакції від 28.06.1999 р. № 746/99
Закон про оподаткування прибутку-Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку гздприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про податок з доходів фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. № 889 IV “Про податок з доходів фізичних осіб”
Декрет № 13-92 – Декрет КМУ від 26.12.1992 р. № 13-92 “Про прибутковий податок з громадян”
Постанова № 1692 - Постанова КМУ від 29.10 2003 р. № 1692 “Про затвердження зразка повідомлення про нотаріальне посвідчення договору оренди нерухомого майна”
Порядок звільнення від оподаткування доходів - Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України відповідно до міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений Постановою КМУ від 06.05.2001 р. № 470
Методика визначення мінімальної суми орендного платежу - Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затверджена Постановою КМУ від 20.11.2003 р. № 1787
____________________
1. Підходити однозначно до питання оренди автомобіля у фізичної особи - підприємця не можна, оскільки автомобіль може належати просто фізичній особі
- підприємцю відповідно й виписка податкових накладних в цьому випадку
буде неправомірною.
“Консультант бухгалтера” № 5 (545) 1 лютого 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)