Перерасчет входного НДС, относящегося к облагаемым и
необлагаемым операциям, в случае возврата товаров (предоплат)
и исправления ошибок - в свете п/п. 7.4.3 Закона об НДС
На практике нередко бывают ситуации, когда плательщик НДС осуществляет параллельно несколько видов операций по поставке товаров и услуг - как облагаемых НДС, так и освобожденных (льготируемых) и/или вообще не являющихся объектом обложения НДС.
У такого плательщика в декларации по НДС за конкретный отчетный период фигурируют суммы по строке 1 и/или 2 одновременно с суммами по строке 3 и/или 4(1).
Если в следующих налоговых периодах производятся корректировки показателей объемов поставок, ранее отраженных в упомянутой конкретной декларации по НДС, то выявляются некоторые нюансы, о которых мы и поговорим. Такие корректировки могут быть связаны с возвратом от покупателей ранее поставленных товаров (как облагаемых НДС, так и не облагаемых, то есть льготируемых или не являющихся объектами налогообложения), с возвратом покупателям ранее полученных от них предоплат либо с обнаружением ошибок, повлиявших на показатели объемов поставки любых из упомянутых выше операций (облагаемых, льготируемых или не являющихся объектом обложения НДС).
Как известно, согласно нормам п/п. 7.4.3 в тех случаях, когда «товары (работы(2), услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет(3), в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода».
Налоговики, долго устаканивая свои подходы в отношении определения этой «доли использования», пришли в конце концов к тому, что основным методом определения такой доли является исчисление в конкретном отчетном периоде удельного веса облагаемых НДС операций по поставке(4) в общем объеме осуществленных плательщиком поставок (облагаемых/необъектных(5)/льготируемых). После чего приходящаяся на облагаемые НДС операции доля в общей сумме входного НДС, относящегося к общеисполъзуемым товарам (услугам), уплаченного/начисленного в таком отчетном периоде, попадает в состав налогового кредита отчетного периода и включается в общую сумму, отражаемую по строке 10.1 декларации по НДС.
О применении именно такого механизма распределения общеиспользуемого входного НДС налоговики недавно напоминали в письме от 21.09.2009 г. № 20407/7/16-1517-26, посвященном проблеме входного НДС по объекту, подлежащему передаче в финлизинг. В последнем абзаце этого письма налоговики указывают, что «налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении объекта финансового лизинга, относится в налоговый кредит в полном объеме. Налог на добавленную стоимость, уплаченный (начисленный) при приобретении остальных товаров и услуг, распределяется в соответствии с коэффициентом, который определяется как отношение объема операций, облагаемых налогом по ставке 20% и 0%, в общем объеме поставки товаров (услуг) в каждом текущем отчетном периоде (без учета налога на добавленную стоимость)».
В рассматриваемых нами ситуациях получается, что упомянутые выше корректировки предыдущих периодов, которые должен выполнить плательщик, затрагивают объемы операций этих корректируемых периодов, которые были использованы для расчетов по п/п. 7.4.3, то есть для распределения входного НДС, сидящего в общеиспользуемых расходах.
Главный вопрос
Должны ли такие корректировки повлечь соответствующий перерасчет доли использования и вытекающую из этого корректировку налогового кредита?
По этому вопросу мнение ГНАУ совершенно однозначно: корректировки, затронувшие объемы поставок предыдущих отчетных периодов, влекут одновременный перерасчет доли использования (и соответствующие корректировки НК) с ориентацией на показатели предыдущих периодов, а не периодов возврата товаров (или обнаружения ошибок, ранее допущенных в «объемных» строчках).
Уместно будет привести фрагмент из большого НДСного ГНАУ-циркуляра от 04.12.2009 г. № 27084/ 7/16-1517.
В пункте 4 раздела ІІ приложения к данному письму рассматривался вопрос об отражении в налоговой декларации возврата товаров или предоплаты за ««поставленные товары (услуги), операции по поставке которых облагаются НДС по ставке 0% (стр. 2.2 декларации). В связи с этим ГНАУ указала:
«При этом, в случае, если плательщиком налога в налоговом периоде, в котором осуществлялись операции по поставке товаров (услуг), которые облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0%, осуществлялись и операции, освобожденные от налогообложения, и/или операции, не являющиеся объектом налогообложения, то при возврате ему товаров (услуг), облагаемых налогом по ставке 0%, такой плательщик должен пересмотреть долю использования приобретенных им товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях.
То есть если плательщик налога осуществляет корректировку предыдущих периодов, то и долю использования приобретенных товаров (услуг) с целью корректировки налогового кредита следует учитывать в налогооблагаемых операциях того отчетного периода, показатели которого корректируются (а не того, в котором такая корректировка происходит)».
Итак, налоговики высказались в данном фрагменте не только вполне однозначно, но и достаточно широко. Правда, из этого ответа все равно не очень ясно, нужно ли по аналогии распространять такой подход на исправление ошибок, допущенных плательщиком в предыдущих отчетных периодах в объемах поставки, но это мы обсудим чуть ниже.
Корректировки при возврате товаров и предоплат
Отметим, что в принципе мы согласны с таким подходом налоговиков к упомянутым корректировкам.
И здесь не имеет значения, например, будут ли возвращенные товары поставлены впоследствии еще кому-то, списаны как неисправимый брак или использованы каким-то иным образом. В дальнейшем, когда с возвращенными товарами плательщик проведет какие-то операции, эти новые операции в новом отчетном периоде опять могут соответственно повлиять на расчет доли использования, поэтому корректировка такой доли выглядит вполне обоснованной. Ну а иначе объемы поставок одних и тех же товаров могут быть для этих целей учтены дважды, что исказит НК.
Корректировка же доли использования в периоде, в котором возвратили товары (или предоплату), исходя из объемов поставок этого текущего периода, на наш взгляд, будет совсем неадекватной, поскольку может исказить у плательщика сегодняшнюю ситуацию с НК(6). Ведь к распределению входного НДС текущего периода тогдашние объемы поставок (со знаком минус) в общем-то не имеют отношения, в отличие от распределения НДС тогдашнего.
Обращаем внимание на то, что сама корректировка НК отражается в текущей декларации по корректировочной (16-й) строке, но для расчета суммы такой корректировки используются уточненные показатели объемов поставки соответствующего предыдущего отчетного периода.
Для наглядности приведем небольшой пример.
В декларации по НДС за декабрь прошлого года:
- объем облагаемых по ставке 20% операций (стр. 1 декларации) составил 1000 тыс. грн (1200 тыс. грн с учетом НДС);
- объем операций, облагаемых по нулевой ставке (стр. 2.1 и/или 2.2) - 300 тыс. грн;
- объем операций, не являющихся объектом налогообложения (стр. 3),- 100 тыс. грн;
- объем льготируемых операций (стр. 4) - 200тыс. грн.
При этом сумма общеиспользуемого входного НДС по операциям, относящимся ко всем видам деятельности (плата за аренду, коммунальные платежи и т. п.), составила 30 тыс. грн.
При заполнении декабрьской декларации доля облагаемых НДС операций в общем объеме была рассчитана как 0,8125 (1300/1600). Соответственно, в общую сумму налогового кредита, отраженную по строке 10.1 декларации за декабрь, из общеиспользуемого НДС вошло 24,375 тыс. грн.
В феврале текущего года плательщику было возвращено от покупателей из отраженного ранее по декабрьской декларации:
- товаров, облагаемых по нулевой ставке,- на сумму 100 тыс. грн;
- товаров, облагаемых по ставке 20%,- на общую сумму 150 тыс. грн (в том числе НДС 25 тыс. грн).
Кроме того, плательщиком покупателю была возвращена предоплата, полученная в декабре прошлого года за товары, облагаемые по ставке 20%, в сумме 120 тыс. грн (100 тыс. грн + 20 тыс. грн НДС).
А теперь проведем соответствующие корректировки, следуя алгоритму из упомянутого письма ГНАУ от 04.12.2009 г.
В декларации за февраль сего года по корректировочной строке 8.3 в колонке А отражаем со знаком «-» общую сумму возвращенных товаров (без НДС) - 225 тыс. грн (100 + 125), в колонке Б отражаем со знаком «-» сумму НДС- 25 тыс. грн (если бы возвращались только товары, облагаемые по нулевой ставке, то в колонке Б следовало бы поставить прочерк).
В корректировочной строке 8.4 отражаем возвращенную покупателю предоплату: в колонке А указываем со знаком «-» сумму (без НДС) 100 тыс. грн, в колонке Б со знаком «-» - сумму НДС 20 тыс. грн.
Теперь переходим ко второму этапу корректировки. Сначала делаем перерасчет декабрьской доли использования общеиспользуемого входного НДС в облагаемых операциях с учетом возвращенных сумм:
(1300 - 325) / (1600 - 325) = 0,7647059 «0,7647.(7)
Теперь рассчитываем сумму общеиспользуемого НДС, которую можно оставить в составе НК с учетом сумм возвращенных товаров и предоплаты: 30 тыс. грн х 0,7647059 = 22,941 тыс. грн.
Таким образом, из-за изменения декабрьской доли использования плательщику в декларации за февраль следует дополнительно осуществить корректировку в сторону уменьшения налогового кредита на сумму 1,434 тыс. грн (22,941 - 24,375).
По нашему мнению, данную сумму надо отразить со знаком «минус» в колонке Б по строке 16.4(8) в декларации за февраль с. г. При этом следует также рассчитать от обратного и указать в колонке А той же строки 16.4 (аналогично со знаком «-») сумму обще-используемых расходов без учета НДС - 7,17 тыс. грн (1,434 х 5).
Кроме того, нужно представить вместе с февральской декларацией по НДС Расчет корректировки (приложение 1 к декларации).
Налоговики (см. текст приведенного фрагмента письма от 04.12.2009 г) требуют приложить к декларации не только Расчет корректировки (приложение I), но и справку, составленную плательщиком в произвольной форме и объясняющую содержание произведенных корректировок, заверенную подписью руководителя или главного бухгалтера и печатью (либо подписью плательщика, если плательщик - физическое лицо.
Кроме того, производится анализ данной корректировки в плане влияния на налог на прибыль, и при необходимости вся сумма корректировки (или ее определенная часть), вылетевшая из налогового кредита, относится на валовые затраты.
Такое включение в ВЗ, безусловно, связано не с исправлением ошибки, а с изменением обстоятельств. Следовательно, отражение этих сумм в декларации по налогу на прибыль логично будет проводить по строке 04.13 «Прочие расходы», поскольку корректировочные строчки налогоприбыльной декларации узкоспециальны и ни одна из них для подобных корректировок (которые, еще раз отметим, исправлением ошибок не являются) не подходит.
В противоположной нашему примеру ситуации, когда плательщику вернут льготируемые (или необъектные) товары, что повлечет при перерасчете увеличение суммы НК и, соответственно, уменьшение ВЗ, такое уменьшение, на наш взгляд, логично учитывать по той же строке 04.13 декларации по налогу на прибыль, но со знаком «минус».
Естественно, что в любом из этих случаев желательно приложить к декларации справку (аналогичную НДСной - см. выше), в которой поясняется корректировка ВЗ.
Корректировки при исправлении ошибок
А теперь - о ситуациях, когда плательщиком в НДСной декларации были допущены ошибки при отражении объемов поставок.
По нашему мнению, в таком случае расчет «доли использования» также следует считать ошибочным и исправлять одновременно с исправлением объемных показателей: либо путем представления уточняющего расчета к декларации, в которой были допущены ошибки, либо путем корректировки соответствующих показателей в декларации текущего периода.
Какой бы способ ни избрал плательщик, необходима корректировка НК в связи с изменением доли использования, и рассчитывается эта корректировка в обоих случаях одинаково: исходя из уточненных объемов поставки того периода, в декларации за который была допущена ошибка.
Если исправление производится в текущей декларации, то корректировки будут соответственно отражаться:
- в сумме корректируемых налоговых обязательств {только для облагаемых по ставке 20% операций) - по строке 8.1 декларации;
- в сумме корректируемого НК- по строке 16.1.
Нюансы отражения
Рассмотрим еще один попутный вопрос, связанный как с возвратом в подобной ситуации товаров, так и с исправлением ошибок, допущенных в объемах поставки, ранее неверно отраженных в декларации:
как отражать в налоговой отчетности по НДС стоимость возвращенных покупателем товаров, которые льготируются или не являются объектом налогообложения согласно нормам Закона об НДС, и связанные с этим корректировки? Тот же вопрос - для случаев, когда были допущены ошибки в объемах таких операций в декларациях прошлых периодов.
К сожалению, ни в декларации по НДС, ни в уточняющем расчете вы не найдете строк, в которых можно указать объемы льготируемых (не являющихся объектом налогообложения) товаров, которые возвращены плательщику либо при отражении которых в декларации были допущены ошибки.
Потому как в первом («возвратном»), так и во втором («ошибочном») случаях в соответствующей налоговой отчетности (текущей декларации, уточняющем расчете) можно отразить только корректировки сумм НК, являющиеся следствием возврата или ошибки, когда такие события могут повлиять на долю использования в ситуациях, подобных рассмотренным нами выше. В таких случаях еще более актуально представление в ГНИ вместе с НДСной отчетностью вышеупомянутой пояснительной справки с указанием в ней, в частности, сумм скорректированных объемов льготируемых/необлагаемых операций.
Отметим, что провести уточнение объемов в НДСной налоговой отчетности важно и тогда, когда речь идет о льготируемых операциях, которые, напомним, налоговики суммируют при расчете объемов поставки для определения соответствия этих объемов статусу плательщика НДС согласно нормам ст. 2 Закона об НДС. В таком случае по причине отсутствия в отчетности места для такого отражения заинтересованный плательщик может пойти путем представления упомянутой справки либо каким-нибудь способом известить налоговиков об изменениях в объемах льготируемых операций.
Перерасчет доли использования
при запаздывании налоговых накладных
По мнению ГНАУ, еще одна ситуация может повлечь изменение в предыдущих отчетных периодах доли использования для целей 7.4.3, что потребует соответствующих корректировок сумм НК.
Напомним, что в вышеупомянутом письме от 04.12.2009 г. (в пункте 5 раздела V приложения) дается ответ на следующий вопрос:
«Каков порядок формирования налогового кредита, если товары (услуги) приобретались в период, когда плательщик осуществлял как налогооблагаемые, так и освобожденные от налога на добавленную стоимость операции, а налоговые накладные получены с опозданием, когда плательщиком осуществляются только налогооблагаемые операции?». Так вот, данная ситуация - из той же серии («имени 7.4.3»). Поэтому не будем «танцевать стихи», а просто приведем заключительный фрагмент ответа ГНАУ. Она пишет, что «если плательщик налога осуществляет корректировку предыдущих периодов, то и долю использования приобретенных товаров (услуг) с целью корректировки налогового кредита следует учитывать в налогооблагаемых операциях того отчетного периода, показатели которого корректируются (а не того, в котором такая корректировка происходит). При этом во время корректировки следует пересмотреть и долю использования приобретенных товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях».
Заметим, что такой вывод вытекает из требования налоговиков отражать опоздавшие налоговые накладные по корректировочной 16-й строке декларации, что само по себе спорно. Но поскольку плательщики с этим соглашаются, то, соответственно, для определения суммы, идущей в НК, придется ориентироваться на период выписки опоздавших НН.
Поясним на простом примере.
НН на общеиспользуемые товары (услуги), датированная январем, на сумму НДС 10 тыс. грн получена плательщиком в марте (и потому отражается в мартовской декларации).
Доля налогооблагаемых операций в общем объеме операций поставки у плательщика составила в январе - 0,7; в марте - 0,9.
Из общей суммы НДС (10 тыс. грн) по этой НН плательщик должен отразить по корректировочной строке 16.4 НДСной декларации за март сумму 7 тыс. грн (10 х 0,7(9)).
В общем, проводя НДСные корректировки в подобных ситуациях, будьте бдительны и не забывайте, что последствия могут не ограничиться только одной корректировкой...
_________________
(1) Напомним, что в НДСной декларации:
- по строке 1 отражаются операции по поставке (кроме импорта), облагаемые по ставке 20%;
- по строке 2(2.1 и 2.2) - облагаемые по нулевой ставке;
- по строке 3 - операции, не являющиеся объектом обложения:
- по строке 4 - операции, освобожденные от налогообложения.
(2) «Работы» - это явный анахронизм, поскольку Закон об НДС с 2004 года оперирует лишь термином «поставка услуг».
(3) Далее такие товары и услуги (а также входящий в их стоимость НДС) мы будет называть «общеиспользуемыми».
(4) Импортные операции здесь не учитываются.
(5) Заметим, что из всех не являющихся объектом обложения операций, осуществленных плательщиком в конкретном отчетном периоде, для целей п/п. 7.4.3 Закона об НДС (то есть для проведения расчета удельного веса) должны учитываться только операции по поставке товаров или услуг. И только их следует отражать по строке 3 декларации. А то ведь в перечне не облагаемых НДС операций какие только операции не фигурируют! И если учитывать их все (включая операции по выплате зарплаты, передаче имущества в оперативную аренду, возврату из аренды и т. д.), в налоговый кредит у плательщика попадут вообще смешные крохи от общеиспользуемого входного НДС. Подтверждение нашему выводу можно увидеть в самой форме декларации, предполагающей отражение по стр. 1-4 только операций по поставке,- см. название строки 5 декларации.
(6) Хотя при возвратах предоплат, возможно, логичнее было бы осуществлять корректировку НК исходя не из прошлых объемов, а из объемов поставок текущего периода.
(7) 1300 - общий объем (без учета НДС) облагаемых НДС операций, отраженный в декларации за декабрь,
325- общая сумма (без НДС) возвращенных в феврале товаров и предоплаты;
1600 - общий объем всех операций поставки, отраженных в декабрьской декларации.
(8) Она называется «Другие случаи» корректировки налогового кредита.
(9) А не 0,9!
"Бухгалтер" № 6, февраль (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201