Невероятные приключения украинцев в России
(Об обложении зарплаты НДФЛом)
ВОПРОС: Работник нашего предприятия, проживающий в Украине, был отправлен для работы на соответствующий объект в Россию. Он работает там с 1 января 2009года. По какой ставке НДФЛ следует облагать его зарплату, которую наше головное предприятие перечисляет ему на карточный счет? В Украине у него квартира и семья.
ОТВЕТ: Чтобы ответить на поставленный вопрос, прежде всего нужно разобраться, резидентом какой страны является работник.
Обратимся сначала к украинскому законодательству. Порядок определения налогового резидентства физлица содержится в п/п. 1.20.1 Закона об НДФЛ.
Итак, если работник самостоятельно не определил основное местожительство на территории Украины* и не зарегистрирован в Украине в качестве самозанятого лица (предприниматель, адвокат, нотариус), то нужно посмотреть, где находится его местожительство.
При определении местожительства ГНАУ (см. ее письмо от 23.12.2009 г. № 28593/7/17-0717) ориентируется на определение этого термина в ст. 3 Закона Украины от 11 декабря 2003 года № 1382-IV «О свободе передвижения и свободном выборе местожительства в Украине», согласно которому местожительство - административно-территориальная единица, на территории которой лицо проживает сроком свыше шести месяцев в год**. Правда, апеллирование ГНАУ к этому определению местожительства сомнительно, так как критерий нахождения в стране не менее 183 дней установлен в п/п. 1.20.1 Закона об НДФЛ после определения таких критериев, как «местожительство» и «центр жизненных интересов». Но на это обращать внимание уже не будем.
Таким образом получается, что работник по Закону об НДФЛ должен рассматриваться как нерезидент Украины, ведь он отсутствовал в Украине более шести месяцев.
Но не все так просто. В указанном выше письме ГНАУ отметила: «При наличии у физического лица гражданства Украины резидентский статус действует до утраты данным признаком юридической силы».
Подобное заявление ГНАУ делала и раньше - в письме от 18.02.2008 г. № 1367/6/17-0716:
«Абзацем 5 п/п. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закона [об НДФЛ] установлено, что физическое лицо считается резидентом Украины, если оно является гражданином Украины. Наличие помимо гражданства Украины гражданства другой страны (абзац 6 п/п. 1.20.1 Закона) гоже предусматривает резидентский статус плательщика налога, прежде всего при наличии гражданства Украины. То есть гражданство Украины является признаком резидентства, и граждане Украины не нуждаются в подтверждении своего резидентского статуса в качестве плательщиков налога с доходов». При этом то, что до абз. 5 в п/п. 1.20.1 есть еще четыре абзаца, в которых описаны правила определения резидентства, имеющие приоритет перед правилом, использующим гражданство, налоговиков нисколько не смутило.
Впрочем, как мы полагаем, против такого подхода ГНАУ предприятие возражать не станет. Поэтому будем считать, что по законодательству Украины*** работник признаётся резидентом Украины.
Теперь следует обратиться к законодательству РФ. Согласно ст. 207 Налогового кодекса РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Период пребывания иностранного гражданина на территории РФ может подтверждаться отметкой в паспорте о пересечении границы РФ, визой, миграционной картой (заполняется при въезде в РФ и сдается при выезде), отметками в паспорте о временной регистрации по месту пребывания. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, подтверждающие фактическое нахождение иностранных лиц на территории Российской Федерации и количество дней пребывания в Российской Федерации: табели учета рабочего времени (или выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени справки), ведомости на начисление и выдачу заработной платы, в которых указан фактически отработанный период, справки о проживании в гостиницах и любые другие документы, имеющиеся у налогоплательщика и у налогового агента (это следует из письма Минфина России от 31.05.2007 № 03-04-06-01/170).
Следовательно, работник также считается резидентом РФ по законодательству России. То есть налицо двойное резидентство.
В таком случае следует обратиться к Соглашению между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов, нормы которого имеют приоритет перед нормами национального законодательства.
Статья 4 «Резидент» указанного Соглашения гласит:
«1. При применении настоящего Соглашения выражение «резидент одного Договаривающегося Государства» означает лицо, которое по законодательству этого Договаривающегося Государства подлежит налогообложению в нем на основании постоянного местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации или другого аналогичного признака. Это выражение вместе с тем не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве, только если это лицо получает доходы из источников в этом Государстве или в отношении находящегося в нем имущества.
2. В случае если в соответствии с положениями пункта 1 этой статьи физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, его положение определяется в соответствии со следующими правилами:
а) оно считается резидентом в том Договаривающемся Государстве, в котором оно имеет постоянное жилье. Если оно имеет постоянное жилье в обоих Договаривающихся Государствах, оно считается резидентом того Договаривающегося Государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
б) если Договаривающееся Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не имеет постоянного жилья ни в одном из Договаривающихся Государств, оно считается резидентом того Договаривающегося Государства, в котором оно обычно и проживает;
в) если оно обычно проживает в обоих Договаривающихся Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом в том Договаривающемся Государстве, гражданином которого оно является;
г) если каждое из Договаривающихся Государств рассматривает его в качестве своего гражданина или если оно не является гражданином ни одного из них, компетентные органы Договаривающихся Государств решают вопрос о налогообложении такого лица по взаимному согласию».
Итак, согласно положениям п. 1 ст. 4 работник считается резидентом обоих государств. Тогда, перейдя к п. 2, определим, где у него находится постоянное жилье.
Отметим, что все критерии должны рассматриваться последовательно и если один из критериев дал возможность для определения резидентства, то следующие за ним критерии уже не рассматриваются. То есть более ранний критерий имеет приоритет перед более поздним.
В комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) обращается внимание на то, что постоянным жильем может считаться любая форма жилья (дом или квартира, принадлежащая на праве собственности или арендованная). Но при этом важно, чтобы оно было постоянным, то есть чтобы физическое лицо распоряжалось данным жильем непрерывно, в любое время, с целью постоянного использования, а не для временного пребывания там по причине командировки, получения образования, туризма, отдыха и т. п.
Если же работник успел приобрести жилье в России, то можно попытаться определить его резидентство на основании второго критерия - по месту нахождения центра его жизненных интересов. Второй критерий определяется исходя из того, где находятся его семья и собственность, осуществляется его экономическая, политическая, культурная и другая деятельность. Кроме того, как указано в том же комментарии, также следует учитывать, что если лицо, имеющее жилье в одном государстве, приобретает второе в другом государстве, при этом сохраняя первое в среде, где он постоянно проживал, работал и где находятся его семья и собственность, то в совокупности с другими признаками данное обстоятельство является подтверждением того, что он сохраняет центр жизненных интересов в первом государстве.
Так что, полагаем, особых сомнений в том, что Соглашение с Россией позволяет определить работника как резидента Украины, не остается. Поэтому из его зарплаты предприятие должно удерживать НДФЛ по ставке 15%.
Между тем в ст. 75 «Доходы от работы по найму» Соглашения сообщается:
«1. С учетом положений статей 16, 18 и 19 настоящего Соглашения жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, полученные в связи с этим вознаграждения могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
2. Независимо от положений пункта 1 этой статьи вознаграждение, получаемое резидентом Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:
а) получатель осуществляет работу в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности 783 календарных дней в течение календарного года; и
б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Государства; и
в) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве».
Как видим, Соглашение допускает возможность обложения зарплаты, получаемой работником, также на территории Российской Федерации (то есть двойное налогообложение), поскольку работник осуществляет работу в России более 183 дней. Заметим, что для применения п. 2 ст. 15 необходимо соблюдение всех трех условий, а в нашем случае первое условие как раз и не соблюдается.
Поэтому не остается ничего другого, как обратиться к российскому законодательству.
Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ физлицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, считается плательщиком российского НДФЛ, если оно получает доходы от источников в Российской Федерации. При этом налог платится по ставке 30%.
Согласно ст. 208 НК к доходам от источников в Российской Федерации, в частности, относятся вознаграждение за исполнение трудовых или других обязанностей, выполненную работу, предоставленную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом не играет роли, кем именно выплачивается такое вознаграждение. Его может выплачивать и иностранная (сточки зрения России) компания.
Таким образом, по российскому законодательству получается, что работник должен самостоятельно задекларировать свою зарплату в российской налоговой инспекции согласно ст. 228 НК РФ и уплатить с нее российский налог. Поскольку он вряд ли будет это делать и российские налоговики вряд ли узнают о его доходах, получаемых им от предприятия, беспокоиться здесь особенно нечего. Если же он все же предпочтет заплатить российский налог, тогда он в принципе может попробовать представить декларацию о своих доходах и в Украине, но при этом, воспользовавшись ч. 1 ст. 22 «Метод устранения двойного налогообложения» Соглашения:
«Если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход или имущество, уплаченная в этом другом Государстве, подлежит вычету из налога, взимаемого с такого резидента в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами»,-
потребовать возврата из бюджета уплаченного украинского налога - наверняка меньшего, чем подлежащий зачету 30%-ный российский.
_________________
* По идее, он и не мог его определить, поскольку нет ни порядка, ни формы, в которой должно осуществляться такое определение.
** Вообще, может показаться, что ГНАУ в письме противоречит самой себе: она приводит еще одно определение местожительства из ст. 29 Гражданского кодекса:
«Местожительством физического лица является жилой дом, квартира, другое помещение, пригодное для проживания в нем (общежитие, гостиница и т. п.), в соответствующем населенном пункте, в котором физическое лицо проживает постоянно, преимущественно или временно».
Однако особого противоречия на сегодняшний день здесь нет. Согласно упомянутому Закону № 1382-IV проживание на каком-то месте менее шести месяцев рассматривается не как проживание, а как пребывание. Поэтому для определения местожительства достаточно одного определения из Закона № 1382-IV.
*** К которому в нашем правовом государстве следует в первую очередь относить письма ГНАУ, а уже затем законы и прочую чепуху...
"Бухгалтер" № 6, февраль (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201