Відмінності в оподаткуванні
винагород за цивільно-правовими договорами

Ця тема зайняла одне з перших місць за кількістю дзвінків від наших читачів, що й спонукало детальніше розібратися в цьому питанні.

У чому різниця між трудовим та цивільно-правовим договорами?

У разі потреби виконання будь-яких разових робіт без зарахування працівника до штатного складу, оформляються цивільно-правові договори.

Між трудовим та цивільно-правовим договором існує принципова різниця. Вони регулюють абсолютно різні за своєю природою правовідносини:

- трудовий договір регулює трудові відносини, на які повністю розповсюджується дія норм КЗпроП України;

- цивільно-правовий договір регулює цивільно-правові відносини, що відносяться до сфери регулювання ЦК України.

Трудовий договір, згідно з ст. 21 КЗпроП України - це угода між працівником та працедавцем, за яким працівник зобов'язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підпорядкуванням внутрішньому трудовому розпорядку, а працедавець зобов'язується виплачувати працівнику заробітну плату та забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбаченої законодавством про працю, колективним договором та угодою сторін.

Предметом цивільно-правового договору (ЦПД) є певний результат праці, виконання конкретного індивідуального завдання, замовлення або доручення. Праця в цьому випадку є тільки способом виконання зобов'язань.

Згідно з умовами такого договору громадянин зобов'язується за винагороду виконати для підприємства індивідуально певну роботу, зокрема на свій ризик, що полягає в здійсненні тільки фактичних дій, наприклад, ремонт устаткування, виготовлення конкретної кількості продукції.

При виконанні роботи (наданні послуги) з ЦПД не оформляється заява про прийом на роботу, не видається наказ, не вносяться записи в трудову книжку, не ведеться табель обліку робочого часу.

Цивільно-правовий договір завжди оформляється письмово, з вказівкою конкретної роботи, завдання, замовлення.

Для осіб, що працюють з ЦПД, не передбачені соціальні гарантії (щорічна відпустка, оплата тимчасової непрацездатності та т.п.), окрім випадків добровільного страхування у соцфондах.

Усі ризики, пов'язані з виконанням ЦПД, несе виконавець.

Крім того, виконавець з ЦПД:

- не підкоряється правилам внутрішнього трудового розпорядку;

- самостійно організовує свою роботу;

- може, за наявності відповідного положення в договорі, привертати третіх осіб або передоручати роботу (її частину) субпідрядникам.

Розрахунок з виконавцем проводиться відповідно до умов договору - як правило, за наслід ками його виконання, з оформленням акту прийому-передачі (акту виконаних робіт, наданих послуг).

Розмір винагороди з ЦПД визначається сторонами за обопільною домовленістю. Будь-які законодавче встановлені мінімальні або максимальні розміри винагороди не передбачені.

Договір на надання послуг може бути припинений, зокрема шляхом односторонньої відмови від договору, в порядку та на умовах, встановлених ЦК України, іншим законом або за угодою сторін.

Порядок та наслідки припинення договору з надання послуг визначаються домовленістю сторін або законом.

Далі розглянемо особливості оподаткування винагород з ЦПД.

Податок з доходів фізосіб

До складу загального місячного доходу оподаткування, згідно з пп. 4.2.1 Закону про податок з доходів фізосіб, включаються:

- доходи у вигляді заробітної плати;

- інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податків відповідно до умов трудового договору або ЦПД.

Причому для цілей цього Закону під терміном “заробітна плата” слід розуміти також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, що виплачуються (що надаються) платнику податків у зв'язку з відносинами саме трудового найму (п. 1.1 ст. 1 Закону про податок з доходів фізосіб). Отже, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку з доходів фізосіб (ПДФО) відповідно до умов ЦПД, не є його заробітною платою в розумінні Закону про податок з доходів фізосіб. Тому дохід громадянина, що виконує роботи (що надає послуги) згідно з ЦПД, підприємство:

- не повинно відносити до складу заробітної плати;

- повинно включати до складу оподатковуваного ПДФО доходу.

При цьому важливе значення мають також інші вимоги Закону про податок з доходів фізосіб, а саме:

1. При нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати об'єкт оподаткування визначається як нарахована сума такої заробітної плати, зменшена на суму внесків до Пенсійного фонду України та фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування, які відповідно до закону утримуються з доходу найманої особи.

2. Податкова соціальна пільга (ПСП) застосовується до нарахованого місячного доходу платника податків у вигляді заробітної плати винятково за одним місцем його нарахування (виплати).

3. Податковий агент, що нараховує (що виплачує) дохід оподаткування на користь платника податків, утримує податок з суми такого доходу, використовуючи ставку податку, що складає на цей час 15% об'єкту оподаткування. Причому, відповідно до п. 1.15 ст. 1 Закону про податок з доходів фізосіб, податковим агентом вважається юридична особа (його філія, відділення, інший відособлений підрозділ) або фізична особа або представництво нерезидента - юридичної особи, які, незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу обкладення іншими податками, зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО до бюджету від імені та за рахунок платника податків, вести податковий облік та надавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Враховуючи вищенаведене, підприємство як податковий агент при нарахуванні доходу громадянам, що працюють з ними за договорами цивільноправового характеру (ЦПХ), повинно здійснити розрахунок ПДФО за ставкою 15% та утримати податок з такого доходу при його виплаті (без виключення з нарахованої суми доходу перед оподаткуванням відрахувань до соціальних фондів та ПСП). Аналогічна думка викладена в Листі № 1466/ К/17-07151 4570/7/17-0717.

Пенсійні внески

Згідно зі ст. 14 Закону про пенсійне страхування страхувальниками є працедавці, що використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або за договорами ЦПХ. Причому, як вказано в п. 1 ст. 19 Закону про пенсійне страхування, для працедавця страхові внески нараховуються на суми фактичних витрат на оплату праці (грошового забезпечення) працівників, включаючи витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, зокрема в натуральній формі, виплату винагород фізичним особам за виконання робіт (послуг) за угодами ЦПХ, що підлягають обкладенню ПДФО.

Платниками збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, окрім працедавців, також є фізичні особи, зокрема, працюючі на умовах трудового договору та виконуючі роботи (послуги) згідно з ЦПД (п. 4 ст. 1 Закону про збір на пенсійне страхування).

Відповідно до наданого роз'яснення Мінюсту України (Лист 19-46-163), до класифікації, що склалася, згідно з положеннями ЦК України в правовому полі для надання послуг або виконання робіт можливо застосовувати такі правові конструкції, як договір про надання послуг та договір підряду.

Згідно зч. 1 ст. 901 ЦК України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі здійснення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується сплатити виконавцю вказану послугу, якщо інше не встановлене договором.

Відповідно до ч. 1 ст. 837 ЦК України за договором підряду одна сторона (підрядчик) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та сплатити виконану роботу.

Для того, щоб правильно визначити правову конструкцію, яку слід застосовувати для врегулювання цих правовідносин, необхідно чітко розмежовувати поняття робіт та послуг.

Характерною ознакою послуг є відсутність результату майнового характеру, невіддільність від джерела або від одержувача, синхронність надання та отримання, неможливість зберегти споживання послуги при її наданні.

Предметом підлеглих відносин може бути як створювана річ, так і обробка, переробка, ремонт вже існуючої речі.

Отже, можна зробити висновок, що у випадку, якщо суми винагород виплачуються особам за надані послуги з договорів ЦПХ, внески на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування не нараховуються та не сплачуються.

Проте у роз'ясненні Пенсійного фонду України, наданого в Листі № 8157/03-20, вказано, що, відповідно до ст. 19 Закону про пенсійне страхування, винагороди фізичним особам за надані послуги з угод ЦПХ є об'єктом для нарахування страхових внесків.

Висновком цього Листа з'явилося те, що нарахування страхових внесків на суми винагород за надані послуги не протирічить нормам чинного законодавства, і при нарахуванні внесків на вказані виплати суми винагород враховуються в системі персоніфікованого обліку відомостей про застрахованих осіб. При цьому ненарахування страхових внесків на суми винагород за надані послуги з договорів ЦПХ не спричиняє за собою відповідальності, встановленої п. 3 та 4 ч. 9 ст. 106 Закону про пенсійне страхування.

У випадку, якщо суми винагород виплачуються особам за виконання робіт за договорами ЦПХ, внески на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування нараховуються та сплачуються на загальних підставах.

Варто відзначити, що, згідно з п. 2 ч. 9 ст. 106 Закону про пенсійне страхування за несплату (неперерахування) або невчасну сплату (невчасне перерахування) страхувальниками страхових внесків, зокрема донарахованих страхувальниками або територіальними органами Пенсійного фонду, накладається штраф (залежно від терміну затримки платежу) у розмірі 10,20 або 50% своєчасно не сплачених страхових внесків.

Отже, підприємство повинне і нараховувати страхові внески до Пенсійного фонду на суму винагороди фізичній особі, що виконує роботу (що надає послуги) З ЦПД, і утримувати з цієї суми страхові внески. Про це вказано в Листах Пенсійного фонду від 21.02.2007 р. № 2790/03-20та від 13.05.2008 р. № 8157/03-20.

При цьому слід пам'ятати, що максимальна величина оподатковуваного доходу не повинна перевищувати суму, рівну 15 розмірам прожиткового мінімуму, встановленого законом для працездатних осіб (на 1 квартал 2010 року ця сума складає -13035 грн).

Внески на соціальне страхування

У Законі про розмір внесків на соціальне страхування визначено, що страхові внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності зокрема, проводяться:

- для працедавців - від суми фактичних витрат на оплату праці найнятих робітників, включаючи витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, зокрема в натуральній формі, визначені згідно з нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону про оплату праці, та що підлягають обкладенню прибутковим податком з громадян;

- для найнятих робітників - від суми оплати праці, включаючи основну та додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати, зокрема в натуральній формі, що підлягають обкладенню прибутковим податком з громадян.

Оскільки винагорода з ЦПД не відноситься до заробітної плати, то страхові внески з тимчасової непрацездатності не нараховуються і не утримуються з суми винагороди, що виплачується з ЦПД.

Далі, згідно зі ст. 2 Закону № 1105, дія цього Закону розповсюджується на осіб, що працюють на умовах трудового договору (контракту) на підприємствах, в установах, організаціях незалежно від їх форм власності та господарювання, у фізичних осіб, на осіб, що забезпечують себе роботою самостійно, та громадян-суб'єктів підприємницької діяльності.

Відповідно до ст. 47 вказаного Закону розмір страхових внесків страхувальників обчислюється:

- для працедавців - у відсотках від суми фактичних витрат на оплату праці найнятих робітників, включаючи витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, на інші заохочувальні та компенсаційні виплати, зокрема в натуральній формі, визначені згідно із Законом про оплату праці, що підлягають оподаткуванню з доходів фізичних осіб.

Таким чином, якщо працівник виконує роботу не на умовах трудового договору, а згідно з угодою ЦПХ, то на суму доходу за таким договором не нараховуються страхові внески і до Фонду соціального страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання України. Таку ж позицію займає й сам Фонд (Лист від 22.06.2006 р. № 161-07-2).

Що стосується внесків на випадок безробіття, то такі страхові внески нараховуються у тому числі і на суми виплат фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за договарами ЦПХ. Якщо особи, яким виплачується дохід, знаходяться у трудових відносинах з юридичними та фізичними особами, з якими укладені такі договори, страхові внески нараховуються у розмірі 1,6% (та утримуються у розмірі 0,6%), а якщо не знаходяться - 2,2% (утримань немає).

Крім того, юридичні та фізичні особи, що працюють за спрощеною системою оподаткування (єдиний податок), у разі використання праці фізичних осіб за договорами ЦПХ повинні також нараховувати та сплачувати страхові внески у розмірі 1,6% - якщо фізична особа знаходиться з ними в трудових відносинах та 2,2% - якщо фізична особа не знаходиться з ними в трудових відносинах.

Далі розглянемо, що в даному випадку підпадає під базу оподаткування.

Види договорів та їх істотні ознаки наведені в ЦК України. Нагадаємо читачам основні види договорів ЦПХ, за якими нараховуються та не нараховуються страхові внески. Аналогічна думка наведена в Листі № ДЦ 03-227/0/6-09.

Наприклад, страхові внески нараховуються за договорами ЦПХ на:

- виконання робіт - побутовий підряд (ст. 865 ЦК України), будівельний підряд (ст. 875 ЦК України) та т. п.;

- надання послуг - перевезення (ст. 908 ЦК України), зберігання (ст. 936 ЦК України), доручення (ст. 1000 ЦК України), комісія (ст. 1011 ЦК України) та т.п.

Страхові внески не нараховуються за договорами ЦПХ на:

- передачу майна у власність, повне господарське ведення або оперативне управління - купівля-продаж (ст. 655 ЦК України), міна (ст. 715 ЦК України), позика (ст. 1046 ЦК України) та т. п.;

- передачу майна напрокат-майновий найм (ст. 759 ЦК України), побутовий прокат (ст. 787 ЦК України), оренда земельної ділянки (ст. 792 ЦК України), оренда транспортного засобу (ст. 798 ЦК України), житловий найм (ст. 810 ЦК України) та т.п.

З вищенаведеного виходить, що до договорів, за якими нараховуються страхові внески на випадок безробіття, відносяться договори, в яких йде мова про використання праці найманих фізичних осіб, а в договорах, за якими не нараховуються внески - про майно, яке передається у власність або користування.

Розглянемо порядок нарахування та виплати винагороди з ЦПД на конкретному прикладі.

Приклад. Підприємство “Ірбіс” в березні 2009 року уклало ЦПД з фізичною особою, що не є СПД - на отримання інформаційно-бухгалтерських пос луг. Термін виконання ЦПД - до 31.03.2009 р. За наслідками виконання цього договору підприємству-замовнику повинен бути наданий звіт. Фізична особа виконала свої зобов'язання в повному об'ємі, до 31.03.2009 р. про що між ним та замовником був підписаний Акт наданих послуг. За договором сума винагороди складає 2700,0 грн (сплачено 31.03.2009 р.). Враховуючи наведені дані, в бухгалтерському та податковому обліку вони будуть відображені таким чином.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік
винагороди з ЦПД у підприємства-замовника

Список використаних документів

КЗпроП України - Кодекс законів про працю України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про податок з доходів фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. № 889-ІV “Про податок з доходів фізичних осіб”

Закон про оплату праці - Закон України від 24.03.1995 р. № 108/85-ВР “Про оплату праці”

Закон про пенсійне страхування - Закон України від 09.07.2003 р. № 1058-ІV “Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування”

Закон про збір на пенсійне страхування - Закон України від 26.06.1997 р. № 400/97-ВР “Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування”

Закон про розмір внесків на соціальне страхування - Закон України від 11.01.2001 р. № 2213-III “Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування”

Закон № 1105 - Закон України від 23.09.1999 р. № 1105-ХІV “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійне захворювання, що призвели за собою втрату працездатності”

Лист № 19-46-163 - Лист Мінюсту України від 16.05.2005 р. № 19-46-163 “Про надання роз'яснень (щодо правовідносин за поданням професійних юридичних послуг)”

Лист № 1466/К/17-0715І 4570/7/17-0717 - Лист ДПАУ від 11.03.2006 р. № 1466/К/17-0715,4570/7/17-0717 “Щодо порядку оподаткування доходів, отриманих від виконання цивільно-правових договорів”

Лист № 8157/03-20 - Лист Пенсійного фонду України від 13.05.2008 р. № 8157/03-20 “Щодо сплати внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування з сум винагород за надані послуги згідно з договорами цивільно-правового характеру”

Лист № ДЦ-03-227/0/6-09 - Лист Державного центру зайнятості Мінпраці України від 19.01.2009 р. № ДЦ-03-227/0/6-09 “Щодо змін в порядку нарахування та утримання страхових внесків на випадок безробіття, страхових внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття”

“Консультант бухгалтера” № 6 (546) 8 лютого 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей