Последствия аренды имущества у физического лица
При предоставлении физическим лицом своего имущества в аренду необходимо учитывать ряд нюансов, которые касаются как самого физического лица, сдающего имущество, так и арендатора этого имущества. К тому же налоговое законодательство в большинстве случаев ввело для аренды специальные правила, имеющие приоритет над общими нормами.
На каком основании физическое лицо
может передать в аренду имущество?
Как предусмотрено ст. 759 ГК Украины и ст. 253 ХК Украины, арендодатель (физическое лицо, в том числе предприниматель) передает имущество арендатору (физическому или юридическому лицу) за плату и на определенный срок на основании договора аренды.
Арендодателем может выступать собственник вещи или лицо, уполномоченное на заключение договора аренды. Договор считается заключенным, если стороны достигли соглашения по существенным условиям договора, которыми являются условия о предмете договора, условия, определенные законом как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (ст. 638 ГК Украины).
Договор аренды здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) и договор аренды транспортного средства заключаются в письменной форме (ч. 1 ст. 793, ч. 1 ст. 799 ГК Украины).
Предметом договора аренды может быть вещь, определенная индивидуальными признаками и сохраняющая свой первоначальный вид при неоднократном использовании (не потребляемая вещь).
Существенными условиями договора аренды являются срок договора и размер платы за пользование имуществом, передаваемым в аренду.
По окончании срока, установленного в договоре, арендатор обязан вернуть имущество, переданное ему во временное пользование. Если срок аренды не установлен, то договор считается заключенным на неопределенный строк.
При этом любая сторона такого договора может отказаться от договора в любое время, письменно предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца. По согласованию сторон может быть установлен иной срок уведомления об отказе договора. Если по окончании срока договора арендатор продолжает пользоваться имуществом, при отсутствии возражений арендодателя в течение одного месяца, то договор считается возобновленным на срок, ранее установленный договором.
В соответствии со ст. 762 ГК Украины и ст. 286 ХК Украины за пользование имуществом по договору аренды предусмотрена плата (арендная плата), размер которой устанавливается, как уже отмечалось, договором аренды.
Если размер платы не установлен в договоре, то он определяется с учетом потребительских качеств вещи, передаваемой в аренду, и других имеющих существенное значение обстоятельств. В договоре аренды устанавливаются форма арендной платы (денежная или натуральная) и сроки ее внесения). В случае если такие сроки не предусмотрены, согласно ст. 762 ГК Украины арендная плата вносится ежемесячно.
В каких случаях необходимо нотариальное
удостоверение договора аренды
Договор аренды недвижимого имущества подлежит нотариальному удостоверению в следующих случаях:
- если срок договора составляет три года и более (ст. 793 ГК Украины);
- если в качестве арендатора выступает физическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности (пп. 9.1.4 п. 9.1 ст. 9 Закона о налоге с доходов физлиц). При этом нотариус обязан направить уведомление налоговому органу по форме, утвержденной Постановлением № 1692. В случае нарушения такого порядка нотариус несет ответственность, установленную законом за нарушение порядка или сроков предоставления налоговой отчетности.
Согласно ст. 794 ГК Украины договор аренды здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), заключенный сроком не менее чем на три года, подлежит также государственной регистрации. Договор аренды транспортного средства подлежит нотариальному удостоверению, если одна из сторон является физическим лицом (ст. 799 ГК Украины).
В случае не соблюдения сторонами требования о нотариальном удостоверении договора такой договор считается ничтожным (ст. 220 ГК Украины).
Если стороны договорились обо всех существенных условиях договора, что подтверждено письменными доказательствами, и состоялось полное или частичное выполнение договора, но при этом одна из сторон уклонилась от нотариального удостоверения, суд может признать такой договор действительным. В таком случае последующее нотариальное удостоверение не требуется.
Кто является налоговым агентом
В соответствии с подпунктом “а” п. 17.2 ст. 17 Закона о налоге с доходов физлиц налоговым агентом является лицо, ответственное за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога с налогооблагаемых доходов с источником их происхождения из Украины, к которым относится и доход от предоставления имущества в аренду.
От статуса арендодателя и арендатора зависит, кто будет являться налоговым агентом в случае заключения договора аренды.
Что касается аренды движимого имущества, то в случае, если арендодатель - обычное физическое лицо, предоставляющее движимое имущество в аренду не в рамках предпринимательской деятельности, налоговым агентом является предприятие - арендатор, то есть именно оно обязано начислять, удерживать (перечислять) налог с доходов в бюджет. Аналогичное разъяснение содержится в Письме № 12585/7/17-3117.
Что является объектом налогообложения
Объект налогообложения доходов от предоставления в аренду недвижимого имущества определяется исходя из размера арендной платы, определенной в договоре аренды, но не менее размера минимального арендного платежа (пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закона о налоге с доходов физлиц).
В свою очередь, размер минимального арендного платежа определяется согласно методике, установленной КМУ. Во исполнение норм пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закона о налоге с доходов физлиц разработана Методика определения минимальной суммы арендного платежа.
Объектом налогообложения доходов от предоставления в аренду недвижимого имущества является указанная в договоре арендная плата в размере не менее минимального арендного платежа.
Что касается объекта налогообложения доходов от предоставления в аренду движимого имущества, то он определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды.
Как облагается арендная плата,
если арендодатель - предприниматель
В соответствии с пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закона о налоге с доходов физлиц доходы, полученные физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности от продажи товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в рамках их предпринимательской деятельности, а также физическими лицами, уплачивающими рыночный сбор, облагаются по правилам, установленным специальным законодательством.
Если предприниматель или физическое лицо, уплачивающее рыночный сбор, получает иные доходы (то есть доходы, выходящие за рамки его предпринимательской деятельности), то они облагаются по общим правилам, установленным Законом о налоге с доходов физлиц (пп. 9.12.2 п. 9.12 ст. 9 Закона о налоге с доходов физлиц).
В случае если физическое лицо является частным предпринимателем, работающим по единому налогу, нужно учитывать нормы ст. 2 Указа № 727/98, из которых следует, что плательщик единого налога не является плательщиком налога с доходов физических лиц от осуществления того вида предпринимательской деятельности, доход от которой облагается единым налогом.
Таким образом, для того чтобы суммы полученной арендной платы не облагались налогом с доходов физических лиц, частный предприниматель должен предоставить предприятию копию Свидетельства о регистрации предпринимательской деятельности, в котором должен быть указан такой вид деятельности, как предоставление имущества в аренду, а также копию свидетельства об уплате единого налога и копию платежного поручения, свидетельствующего об уплате единого налога.
Частные предприниматели, работающие на общей системе налогообложения, уплачивают налог с доходов самостоятельно путем перечисления авансовых платежей (ст. 14 Декрета № 13-92).
Для не удержания налога с доходов с суммы арендной платы в таком случае частный предприниматель должен предоставить копию Свидетельства о регистрации предпринимательской деятельности и копию “платежки” об уплате авансовых платежей по налогу с доходов физических лиц.
Как удержи бается и в какие сроки перечисляется
налог с дохода в виде арендной платы
Доходы физического лица от предоставления в аренду как движимого, так и недвижимого имущества облагаются налогом с доходов по ставке 15% согласно п. 7.1 ст. 7 Закона о налоге с доходов физлиц.
Согласно п. 7.3 ст. 7 Закона о налоге с доходов физлиц для любых доходов, начисленных в пользу физических лиц - нерезидентов, ставка на лога с доходов физических лиц составляет 30%, кроме доходов, указанных в пп. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закона о налоге с доходов физлиц. При начислении арендной платы физическому лицу - нерезиденту необходимо учитывать также нормы ст. 21 Закона о налоге с доходов физлиц, а именно: если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены правила, отличные от предусмотренных Законом о налоге с доходов физлиц, то применяются нормы такого международного договора. С целью применения положений ст. 21 Закона о налоге с доходов физлиц следует руководствоваться Порядком освобождения от налогообложения доходов.
В какие сроки необходимо уплатить налог с доходов
Налог с доходов физических лиц от предоставления в аренду недвижимого и движимого имущества подлежит уплате (перечислению) в бюджет:
- при безналичной выплате - в день выплаты дохода в виде арендной платы (пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона о налоге с доходов физлиц);
- при выплате дохода в виде арендной платы наличными из кассы или в натуральной форме - на следующий банковский день (пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закона о налоге с доходов физлиц).
При этом следует учитывать положения пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона о налоге с доходов физлиц, согласно которым если налогооблагаемый доход начисляется, но не выплачивается плательщику налога, то налог, подлежащий удержанию с начисленного дохода, должен быть уплачен (перечислен) в бюджет в сроки, установленные для месячного налогового периода, то есть в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца такого начисления.
Как отражаются арендные
операции в налоговом учете
В соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли передача имущества в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств арендатора.
Стоимость арендованного имущества не увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов арендатора, а также не подлежит амортизации.
Арендатор вправе увеличивать валовые расходы на сумму начисленной арендной платы по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.
Увеличение валовых расходов арендатора на сумму начисленной арендной платы производится на момент составления акта об использовании арендованного имущества, то есть по специальным правилам, установленным пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли. Следовательно, правило первого события, установленное п. 11.2 и п. 11.3 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли, в данном случае не действует.
Рассмотрим некоторые особенности отнесения в состав валовых расходов начисленной арендной платы.
Согласно пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закона налогообложении прибыли 50% расходов на оперативную аренду легковых автомобилей не включаются в состав валовых расходов.
Таким образом, арендатор может увеличить валовые расходы только на половину начисленной арендной платы за пользование легковым автомобилем. При этом арендаторы освобождаются от обязанности доказывать связь таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.
Расходы, связанные с оперативной арендой других объектов недвижимого и движимого имущества (помещений, грузовых автомобилей и т.п.), включаются в состав валовых расходов на основании пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли при условии их связи с хозяйственной деятельностью предприятия-арендатора.
В случае если договор аренды заключается с физическим лицом, являющимся по отношению к предприятию-арендатору связанным лицом, в состав валовых расходов включается арендная плата, указанная в договоре, но не выше обычных цен (пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закона налогообложении прибыли).
Отметим, что физическое лицо, сдающее в аренду имущество, но не зарегистрированное в качестве предпринимателя, не является плательщиком НДС и не подлежит обязательной регистрации плательщиком этого налога.
Для физических лиц - предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, передача в оперативную аренду недвижимого (движимого) имущества, в соответствии с пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС, не является объектом обложения НДС.
А вот арендные платежи являются объектом обложения НДС. Если предприятие заключает договор аренды с физическим лицом (предпринимателем - плательщиком НДС), то при наличии должным образом оформленной налоговой накладной арендатор, на основании пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, вправе включить сумму НДС, уплаченную в составе арендной платы, в налоговый кредит.
При аренде легкового автомобиля1 предприятие-арендатор вправе включать в налоговый кредит всю сумму НДС, уплаченную в составе арендной платы.
Право на налоговый кредит возникает при наличии налоговой накладной по правилу первого события, установленному пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС: или по дате списания средств с банковского счета арендатора в оплату услуг по договору аренды, или по дате подписания акта выполненных работ.
_________________
1 Подходить однозначно к вопросу аренды автомобиля у физического лица - предпринимателя нельзя, так как автомобиль может принадлежать физическому лицу не предпринимателю, соответственно и выписка налоговых накладных в этом случае будет неправомерной.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины
Указ № 727/98 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции от 28.06.1999 г. № 746/99
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Закон о налоге с доходов физлиц - Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Декрет № 13-92 - Декрет ЕМУ от 26.12.1992 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан”
Постановление № 1692 - Постановление ЕМУ от 29.10.2003 г. № 1692 - “Об утверждении образца уведомления о нотариальном удостоверении договора аренды недвижимого имущества”
Порядок освобождения от налогообложения доходов - Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины в соответствии с международными договорами Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный Постановлением ЕМУ от 06.05.2001 г. № 470
Методика определения минимальной суммы арендного платежа - Методика определения минимальной суммы арендного платежа за недвижимое имущество физических лиц, утвержденная Постановлением ЕМУ от 20.11.2003 г. № 1787
Письмо № 12585/7/17-3117 - Письмо ГНАУ от 24.06.2005 г. № 12585/7/17-3117 “О начислении дохода от предоставления в аренду движимого имущества (автомобиля)”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 7 (737),
15 февраля 2010 г.
Подписной индекс 40783