Натурпожертвования частной клинике:
нюансы налогообложения
ВОПРОС: Наше предприятие собирается предоставить частной клинике благотворительную помощь в виде поставки оборудования и предоставления услуг по его монтажу.
Как правильно отразить такие операции в налоговом учете по налогу на прибыль и НДС?
ОТВЕТ: С позиций налогообложения приведенные в вопросе операции - из серии хуже не придумаешь.
Оцените сами их налоговые последствия.
Сразу оговорим, что в своем ответе мы исходим из того, что частная клиника не является обладательницей статуса неприбыльной организации (хотя наличие такого статуса, в принципе, возможно, например когда частная клиника неприбыльно функционирует при каком-нибудь благотворительном фонде или профсоюзе).
Налог на прибыль
Валовой доход
Согласно определению терминов «продажа товаров» и «продажа результатов работ (услуг)», приведенных в п. 1.31 Закона О Прибыли, эти термины охватывают также случаи бесплатного предоставления товаров и/или работ (услуг), то есть сюда вписываются и передача самого оборудования клинике, и услуги по его монтажу.
В то же время, поскольку сумма дохода при таких бесплатных передаче/предоставлении равна нулю, с нашей точки зрения, и валовой доход от такой продажи равен нулю.
Правда, позиция ГНАУ на этот счет нескользко туманна: до 2003 года она обычно настаивала на отражении дарителем ВД, но позднее, похоже, несколько смягчилась.
Например, в п. 2 письма от 03.10.2007 г. № 4820/А/15-0214 налоговики предписали отражать ВД по бесплатно переданным МНМА (правда, по той причине, что они уже были списаны плательщиком с баланса), в то же время из консультации «Вестника налоговой службы Украины» № 41/2008 на с. 13 можно сделать вывод, что, по мнению ГНАУ, при бесплатной передаче товаров/ работ/услуг ВД должны отражаться плательщиком (по обычным ценам) только при передаче связанным лицам (п/п. 7.4.1 Закона О Прибыли) и не плательщикам налога на прибыль, а также другим лицам, о которых идет речь в п/п. 7.4.3 Закона.
Так или иначе, осторожные плательщики при бесплатных передачах списанного с баланса имущества или при передачах в пользу лиц, упомянутых в 7.4.1 и 7.4.3, видимо, не отразить ВД не рискнут.
В остальных же ситуациях, скорее всего, не будут отражать ВД даже осторожные.
Валовые затраты
К сожалению, помощь, предоставленная предприятием частной клинике, в основные валовозатратно-благотворительные нормы - п/п. 5.2.2* и 5.2.13** Закона О Прибыли не вписывается.
Что касается п/п. 5.2.2, то здесь мы исходим из того, что частная клиника не является неприбыльной организацией, а потому на нее не распространяется п. 7.11 Закона. Таким образом, бесплатные передачи в пользу такой клиники ни по признаку 7.11, ни по каким-либо другим признакам под действие п/п. 5.2.2, увы, не подпадают.
Использовать норму п/п. 5.2.13 тоже не удастся, поскольку получатель (частная клиника) учреждением науки, образования или культуры не является. Да и передача упомянутого оборудования (вместе с монтажом) вряд ли производится с целью охраны культурного наследия...
Вот и выходит, что повод для отражения валовых затрат по упомянутым операциям в налоговом учете у плательщика отсутствует.
Ведь в специальные нормы эти операции не вписываются, а для отражения ВЗ по общим нормам они должны соответствовать критериям термина «хозяйственная деятельность» (см. п. 1.32 Закона О Прибыли), предусматривающего получение дохода***.
Поэтому валовые затраты по таким операциям возникать не должны, а если таковые в налоговом учете творящего благо были отражены ранее, то теперь их следует отсторнировать в связи с «бесхозяйственностью» таких «продаж»**** оборудования и услуг по его установке.
Отметим, что не включать в ВЗ (и/или отсторнировать из) придется расходы по всем операциям, связанным с такими «продажами», включая и расходы на зарплату работников, осуществлявших монтаж оборудования, и соцначисления на такую зарплату.
Материальные составляющие по таким «продажам», если они числились у предприятия в остатках для целей 5.9 на начало квартала, в котором была одарена частная клиника, должны будут покинуть ВЗ через колонку 4 таблицы 1 «Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов» приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за этот отчетный период.
НДС
Налоговые обязательства
Здесь не может применяться норма п/п. 5.1.21 Закона об НДС, согласно которой льготируюся «бесплатная передача товаров (работ, услуг) лицам, определенным абзацами «а», «б» и «е» подпункта 7.11.1 статьи 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», с целью их непосредственного использования в благотворительных целях, а также операции по бесплатной передаче таких товаров (работ, услуг) получателям (субъектам) благотворительной помощи в соответствии с законодательством».
Первая часть процитированной нормы (до слов «а также») здесь не подходит, поскольку частная клиника, как мы уже указывали выше, не вписывается в число субъектов, упомянутых в абзацах «а», «б» и «е» п/п. 7.11.1 Закона О Прибыли.
Во второй же части речь идет о льготировании передачи товаров (работ, услуг) непосредственно получателям (субъектам) благотворительной помощи, и в их число частная клиника вроде бы попадает. Однако дословно в 5.1.21 говорится о «таких» товарах (работах, услугах), поэтому, по нашему мнению, данная часть нормы распространяется только на бесплатные передачи, осуществляемые непосредственно субъектами из абзацев «а», «б» и «е» п/п. 7.11.1 Закона О Прибыли (косвенное подтверждение этому - см., например, в письме ГНАУ от 23.11.2004 г. № 10599/6/15-2415-26).
Не подпадает наша операция и под льготу из п/п. 5.2.5 Закона об НДС*****, так как частная клиника не относится к научным учреждениям и организациям.
Однако поскольку операции по бесплатной передаче товаров являются разновидностью операций «по поставке» (см. п. 1.4 Закона об НДС), то у предприятия есть шанс воспользоваться льготой из п/п. 5.1.7 Закона об НДС.
Безусловно, это возможно только в том случае, если речь в вопросе идет о передаче медицинского оборудования, входящего в Перечень изделий медицинского назначения, операции по продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. Этот Перечень согласно норме упомянутого п/п. 5.1.7 должен ежегодно определяться КМУ до 1 сентября года, предшествующего отчетному (см. действующую редакцию данного Перечня, который изначально был утвержден Постановлением Кабинета Министров Украины от 17 декабря 2003 года № 1949).
Если же оборудование в упомянутый перечень не попало, то операция по его бесплатной передаче является объектом обложения НДС по обычным ценам согласно норме п. 4.2 Закона об НДС.
Кроме того, в любом случае, то есть независимо от того, попадет ли передача оборудования под льготу из п/п. 5.1.7, услуги по его монтажу (точнее - обычная стоимость таких услуг) должны быть обложены НДС по ставке 20%.
Налоговый кредит
Входной НДС как по самому оборудованию, так и связанный с услугами по монтажу (если он имел место быть) в любом случае в налоговый кредит плательщика не относится, а если он уже угодил туда раньше, то теперь его нужно будет отсторнировать, проведя со знаком «минус» по корректировочной строке 16.4 «Прочие случаи» НДСной декларации за период, в котором произошли упомянутые операции.
Наши выводы об отсутствии права на включение входного НДС в налоговый кредит связаны с тем, что предприятием не выполнено одно из условий включения таких сумм НДС в налоговый кредит, предусмотренных в п/п. 7.4.1 Закона об НДС, а именно использование приобретенных товаров (услуг) в рамках своей хозяйственной деятельности. Отсутствие доходов по рассматриваемым нами операциям подтверждает факт их «бесхозяйственности», поскольку для НДСных целей мы здесь ориентируемся на тот же п. 1.32 Закона О Прибыли (о чем - см. выше).
Даже если предприятие сможет в отношении бесплатно переданного оборудования воспользоваться льготой согласно п/п. 5.1.7 3акона об НДС, то оно по той же («бесхозяйственной») причине уже не сможет согласно п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли отнести на валовые затраты сумму входного НДС, сидящего в стоимости оборудования.
Как надо
В общем, налоговые потери от такого благодетельства у предприятия будут немалыми.
Поэтому, возможно, выгоднее подарить частной клинике денежные средства (увеличив их на возможную сумму налога на прибыль******), которыми она тут же и оплатит предприятию по отдельному договору вышеупомянутое оборудование (и услуги по его монтажу).
Если же своих денег у предприятия нет, то проценты банку за один-два дня пользования кредитом в комплекте с расходами на налог на прибыль с бесплатно полученных денежных средств (который, возможно, уплатить должна будет клиника, если она - плательщик этого налога) «на круг» все равно обойдутся дешевле, чем упомянутые в вопросе подарки натуральные*******.
Кстати, ВД по бесплатно полученному у клиники возникают и при натуральных подарках, да к тому же - по обычным ценам на оборудование и монтажные услуги...
А при денежном благодеянии у предприятия по налогам все выйдет в нули, а клиника сможет амортизировать стоимость оборудования (включая расходы на его монтаж).
Если бы клиника являлась государственной или неприбыльной организацией (то есть подпадала бы под какой-то из абзацев «а» - «з» п/п. 7.11.1 Закона О Прибыли), то ситуация с налогами выглядела бы посимпатичнее...
______________________
* Согласно данной норме в состав валовых затрат включаются
«суммы денежных средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленные (переданные) в течение отчетного года в Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные организации, определенные в пункте 7.11 статьи 7 настоящего Закона, суммы денежных средств, перечисленные юридическим лицам, в том числе неприбыльным организациям - учредителям постоянно действующего третейского суда, в размере, превышающем два процента, но не более пяти процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, за исключением взносов, предусмотренных подпунктом 5.6.2 пункта 5.6 настоящей статьи, и взносов, предусмотренных подпунктом 5.2.17 настоящего пункта».
** Этот подпункт позволяет включить в ВЗ
«суммы денежных средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные(переданные)для целевого использования с целью охраны культурного наследия учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям-заповедникам в размере, превышающем два процента, но не более десяти процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода».
*** Налоговики вообще считают, что здесь имеется в виду получение не «дохода», а «прибыли» и используют такую трактовку термина для «обеззатрачивания» убыточных операций плательщика.
**** Как мы уже говорили, передача оборудования и услуги по его установке в «продажные» термины из п. 1.31 Закона О Прибыли вписываются.
***** В данном подпункте, напомним, речь идет об освобождении от НДС операций по «бесплатной передаче приборов, оборудования, материалов, кроме подакцизных, научным учреждениям и научным организациям, высшим учебным заведениям III-IV уровней аккредитации, внесенным в Государственный реестр научных организаций, которым предоставляется поддержка государства».
****** Если этот налог за клинику тоже будет погашаться за счет предприятия-благодетеля.
******* Кроме того, все это можно оформить с хорошей отсрочкой платежа, так что живые деньги (и налог с них) могут потребоваться (возникнуть) не так скоро...
"Бухгалтер" № 7, февраль (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201