КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Департамент адміністрування податку на прибуток та інших
податків і зборів (обов'язкових платежів)
Оподаткування прибутку підприємств
Отримання прибутку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) є одним з найважливіших завдань підприємства. Проте, враховуючи складну економічну ситуацію та неспроможність покупця відразу розрахуватися, деякі постачальники відпускають свій товар з відстрочкою платежу на певний строк. Однак є випадки, коли товар відвантажили, а покупець з різних причин вчасно не виконує грошові зобов'язання перед кредитором. Тому для захисту своїх інтересів, складаючи договір поставки товарів (робіт, послуг), продавець, страхуючи свої ризики, передбачає такі умови як відступлення права грошової вимоги за поставлений товар третім особам.
ПИТАННЯ 1. Підприємство вирішило відступити право грошової вимоги за поставлений товар іншому підприємству. Чи потрібно повідомляти про це боржника і як відобразити таку операцію в податковому обліку?
ПИТАННЯ 2. Підприємство відвантажило свою продукцію сторонній організації з відстрочкою платежу. Строки оплати, обумовлені в договорі, давно минули. На виставлені претензії покупець не реагує. Чи можна віднести вартість відвантажених товарів до складу валових витрат?
ПИТАННЯ 3. Головне підприємство планує безоплатно передати філіям, розташованим на території іншої територіальної громади, комп'ютерну техніку. Чи прирівнюється така передача до продажу? Як відобразити таку передачу у податковому обліку?
ПИТАННЯ 4. У декларацію з податку на прибуток сільськогосподарського підприємства перенесено збитки минулого періоду (2007 - 2008 рр.). Чи підлягає сума збитків індексації в декларації з податку на прибуток за 2009 р.?
ПИТАННЯ 5. Підприємство має філію, яка не має статусу юридичної особи та розташована в на території іншої територіальної громади. Чи може головне підприємство сплачувати консолідований податок на прибуток? На кого покладається відповідальність за подання податкової звітності? Чи може головне підприємство нараховувати й виплачувати заробітну плату працівникам філії та відносити такі витрати до складу валових витрат при розрахунку податку на прибуток?
ВІДПОВІДЬ 1. Частиною першою ст. 512 Цивільного кодексу встановлено, що відступлення права вимоги визначено як одна з підстав заміни кредитора у зобов'язанні, яке полягає у переданні кредитором своїх прав іншій особі за правочином. Згідно з вимогами частини другої ст. 512 цього Кодексу кредитор у зобов'язанні може бути замінений також в інших випадках, установлених законом. У свою чергу, відповідно до вимог частини третьої цієї статті кредитор у зобов'язанні не може бути замінений, якщо це встановлено договором. Відповідно до ст. 514 зазначеного Кодексу до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов'язанні в обсязі та на умовах, що були на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.
Заміна кредитора у зобов'язанні здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом (п. 1 ст. 516 Цивільного кодексу). Проте для належного виконання боржником зобов'язання на користь нового кредитора письмове повідомлення боржника про заміну кредитора в зобов'язанні є обов'язковим (п. 2 ст. 516 цього Кодексу), якщо цього не зробити, новий кредитор несе ризик настання несприятливих для нього наслідків. До надання боржникові письмових доказів переходу прав у зобов'язанні до нового кредитора боржник має право не виконувати свого обов'язку.
Право вимоги може бути предметом договору купівлі-продажу, якщо вимога не має особистого характеру (п. 3 ст. 656 Цивільного кодексу).
При цьому первісний кредитор у зобов'язанні повинен передати новому кредиторові всі документи, які засвідчують права, що передаються (договір та додатки до нього, специфікації, товарно-розпорядчі документи тощо), а також інформацію, яка є важливою для їх здійснення (ст. 517 Цивільного кодексу). Передача таких документів оформлюється актом приймання-передачі, який складається в довільній формі, підписується кожною стороною договору та скріплюється печатками.
У податковому обліку операції з передачі права вимоги регулюються нормами пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, відповідно до якого з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.
Так, при першому відступленні зобов'язань валові витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі фактичної заборгованості за основним боргом, процентами та іншими платежами за договором за умови, що такі проценти та платежі було включено до складу валового доходу в попередніх податкових періодах відповідно до вимог цього Закону, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається.
До складу валових доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умови, що таку заборгованість було включено до складу валових витрат згідно з вимогами цього Закону.
Приклад. 706 “Рейдер” (продавець) за договором купівлі-продажу поставило товар ТОВ “Графіт” (покупцю) з відстрочкою платежу протягом двох тижнів на суму 6000 грн. Не отримавши оплату за поставлений товар, продавець товару відступає право вимоги оплати поставки новому кредитору за ціною 5000 грн.
Розглянемо особливості оподаткування тако'і операції у ТОВ “Рейдер” після відступлення права вимоги новому кредитору.
ТОВ “Рейдер” (продавець) передав право власності на поставлений товар новому кредитору, тому він зобов'язаний відобразити таку операцію у податковому обліку відповідно до норм пп. 7.9.7 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, а саме:
валовий дохід дорівнює сумі, отриманій від відступки права вимоги, тобто 5000 грн. (відображається в рядку 01.6 декларації з податку на прибуток);
валові витрати складають суму у розмірі договірної вартості товарів, за якими виникла заборгованість, тобто 6000 грн. (відображається у рядку 04.13 декларації з податку на прибуток).
Фінансовий результат такої операції становить 1000 грн. (5000 грн. - 6000 грн.), таким чином, фінансовий результат від'ємний, тому він зменшує об'єкт оподаткування в момент визнання валових доходів.
ВІДПОВІДЬ 2. Відповідно до пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР платник податку - продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному .податкових періодах у разі, коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості).
Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:
платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;
зазначена затримка з оплати (надання інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів та платник податку - продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством;
за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).
Таким чином, платник податку має право за наявності вищезазначених підстав збільшити валові витрати підприємства на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг).
ВІДПОВІДЬ 3. Відповідно до п. 1.31 ст. 1 Закону № 334/94-ВР продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.
Статтями 2 та 318 Цивільного кодексу визначено, що суб'єктами права власності є, зокрема, фізичні та юридичні особи. При цьому п. 3 ст. 95 Цивільного кодексу встановлено, що філії та представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.
Керуючись нормами пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР, відповідно до яких до складу валового доходу не включаються суми безповоротної фінансової допомоги та вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Отже, оскільки філії не є юридичними особами і при безоплатній передачі товарів (робіт, послуг) від головного підприємства філії або від філії головному підприємству власником цих товарів (робіт, послуг) залишається юридична особа - головне підприємство, то зазначена операція не призводить до виникнення валових доходів та валових витрат ні у головного підприємства, ні у філії.
ВІДПОВІДЬ 4. Відповідно до п. 11.1 ст. 11 Закону № 334/94-ВР річний податковий період виробників сільськогосподарської продукції починається з 1 липня поточного звітного (бюджетного) року і закінчується 30 червня року, наступного за звітним, тому виробники сільськогосподарської продукції подають декларацію та сплачують податок на прибуток один раз на рік.
Таким чином, згідно з п. 14.1 ст. 14 Закону № 334/94-ВР підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, сплачують податок на прибуток у порядку і в розмірах, передбачених цим Законом, за підсумками звітного податкового року.
Валові доходи і витрати підприємств - виробників сільськогосподарської продукції, утримані (понесені) протягом звітного податкового року, підлягають індексації виходячи з офіційного індексу інфляції за період від місяця, наступного за місяцем понесення таких витрат (отримання доходів), до кінця звітного податкового року.
Сума нарахованого податку зменшується на суму податку на землю, що використовується у сільськогосподарському виробничому обороті.
При цьому згідно з п. 14.2 ст. 14 Закону № 334/94-ВР дія пункту 14.1 цієї статті не поширюється на підприємства, основною діяльністю яких є виробництво та/або продаж продукції квітково-декоративного рослинництва, дикорослих рослин, диких тварин і птахів, риби (крім риби, виловленої у річках та закритих водоймах), хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина і виноматеріалів (крім вино-матеріалів, що продаються для подальшої переробки), які оподатковуються у загальному порядку.
Порядок індексації валових доходів і витрат підприємств - виробників сільськогосподарської продукції, затверджений наказом № 212, передбачає ведення сільгосппідприємствами окремого журналу податкового обліку, в якому за підсумками роботи за місяць робляться записи про отримані валові доходи і здійснені валові витрати за статтями, визначеними в декларації з податку на прибуток підприємств, при цьому загальна сума валових доходів і валових витрат щомісяця індексується, виходячи з офіційного індексу інфляції. Це означає, що для кожного місяця звітного податкового року застосовується свій ланцюговий індекс інфляції, який розраховується як добуток офіційних індексів, починаючи з наступного місяця і до кінця податкового року.
Враховуючи вищезазначене, збитки минулих років, перенесені в декларацію з податку на прибуток поточного звітного періоду, не підлягають індексації, оскільки відповідно до п. 14.1 ст. 14 Закону № 334/94-ВР виробники сільськогосподарської продукції зобов'язані щомісяця протягом звітного податкового року проводити індексацію валових доходів та витрат, виходячи з офіційного індексу інфляції.
ВІДПОВІДЬ 5. Згідно з нормами пп. 2.1.3. п. 2.1 ст. 2 Закону № 334/94-ВР до філій відносяться відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку, зазначених у пп. 2.1.1 цього пункту, що не мають статусу юридичної особи та розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади.
Платник податку, який має такі філії, може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього Закону та зменшений на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій. При цьому платник податку, який має філії та перейшов на консолідовану сплату податку, несе відповідальність щодо сплати податку на прибуток до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням своїх філій, а також до бюджету територіальної громади за св.оїм місцезнаходженням.
Філії є платником податку на прибуток за своїм місцезнаходженням незалежно від того, сплачує така філія податок на прибуток самостійно, чи сплачується цей податок консолідовано. Однак при консолідованій сплаті відповідальність за сплату податку, у тому числі і сплату штрафних санкцій за невиконання, несвоєчасне виконання або виконання не в повному обсязі зобов'язань зі сплати податку, покладається на головне підприємство.
Враховуючи вищевикладене, при консолідованій сплаті податку на прибуток відповідно до підпунктів 17.1.1 та 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III застосовувати штрафні санкції необхідно щодо головного підприємства. Інформація про факт порушення передається з інспекції, де на обліку перебуває філія, до податкової інспекції за місцезнаходженням головного підприємства, де на підставі отриманої інформації складається акт та виписується податкове повідомлення-рішення.
У випадку застосування штрафної санкції за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності з податку на прибуток (пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III) складається єдиний акт, в якому за відповідний звітний період вказуються всі наявні факти порушення в розрізі філій. За цим актом на головне підприємство виписується повідомлення-рішення із зазначенням штрафу у сумі, що розраховується як добуток кількості порушень на розмір штрафу за одне порушення.
Щодо нарахування та виплати заробітної плати головним підприємством працівникам філії, то відповідно до пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат на оплату праці відносяться (з урахуванням норм п. 5.3 цієї статті) витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб).
Таким чином, головне підприємство може нараховувати та виплачувати заробітну плату працівникам філії та має право на включення таких витрат до складу валових витрат звітного періоду за умови підтвердження таких витрат відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено чинним законодавством (пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР).
Перелік використаних нормативних документів:
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)
Наказ Міністерства сільського господарства і продовольства України № 212 від 15.07.97 р. “Про затвердження Порядку індексації валових доходів і витрат підприємств - виробників сільськогосподарської продукції” (зареєстровано в Мін'юсті України 15.08.97 р. за № 316/2120)
Ніна ВАСИЛЮК,
оглядач “Вісника”,
за сприяння: Олексія
ЗАДОРОЖНОГО.
заступника директора
Департаменту,
та Валентина
ЗАВГОРОДНЄВА,
начальника відділу
методології
“Вісник податкової служби України” № 7 лютий 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)