Налоговая накладная на предоплату
В Законе о НДС много нечетких определений и противоречий. Именно поэтому в практике его применения всегда возникало много вопросов. Соответственно вряд ли кто-то может подсчитать, сколько вышло писем ГНАУ, разъясняющих порядок применения Закона о НДС. Рискну предположить, что не менее трех тысяч, но поток разъяснений не иссякает.
Одним из противоречивых моментов законодательства о НДС является выписка налоговой накладной (далее - НН) на сумму предварительной оплаты (аванса).
Судите сами. Согласно пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закона о НДС “налогоплательщик обязан предоставить покупателю налоговую накладную”.
Вопрос - когда?
В первом абзаце пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закона о НДС определено, что “налоговая накладная составляется в момент возникновения налогового обязательства продавца”.
Дата возникновения налогового обязательства (НО) определяется по правилам п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС. То есть датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров (работ, услуг), согласно пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС, считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:
- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ, услуг), подлежащих поставке;
- или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
Таким образом, по общим правилам НО возникает либо на дату зачисления средств в оплату подлежащих поставке товаров, либо на дату оформления документа, удостоверяющего факт отгрузки.
Пока вроде бы все понятно: на дату получения денег возникает НО, а значит, оформляется НН. Однако не все так просто.
Согласно пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закона о НДС в налоговой накладной должны быть указаны номенклатура (описание) и количество товаров (работ, услуг).
А как это сделать, если товар не отгружен?
Да и в четвертом абзаце пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закона о НДС сказано, что налоговая накладная выписывается на каждую полную или частичную поставку. Но аванс (предоплата) - это еще не поставка.
А ГНАУ настаивает, что на дату получения предварительной оплаты (в том числе частичной) продавец должен осуществить начисление НО по НДС и соответственно выписать и предоставить покупателю НН на сумму авансового платежа (с указанием полной номенклатуры поставки по Спецификации и количества, исходя из процента авансового платежа).
Эта путаница в Законе о НДС всегда вызывала разногласия на практике. Прежде всего, у практиков возникал справедливый вопрос: а зачем вообще выписывать НН на предоплату, если, согласно пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС, дата списания денег со счета сама по себе, то есть без НН, дает право на налоговый кредит?
Действительно, зачем законодатель установил в качестве даты возникновения права на НК два события: дату получения НН и дату списания денег со счета?
Следуя логике, можно при списании денег со счета ставить сумму уплаченного НДС в НК не дожидаясь НН, которая в этом случае будет нужна только на дату проверки плательщика налоговым органом, о чем собственно и говорится во втором абзаце пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС.
Но кто сегодня читает законы?
Практика выписки НН на предоплату сложилась давно и прочно. Эта практика свелась к тому, что НК возникает только при наличии НН. Проще говоря, “нет НН - нет НК”, и это несмотря на то, что, согласно второму абзацу пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, плательщик вправе включать НДС в НК без НН и только на момент налоговой проверки (а никак не на момент подачи налоговой декларации) обязан подтвердить суммы, включенные в НК, налоговыми накладными, то есть Закон о НДС допускает предварительное включение НДС в НК.
А сегодня, когда главным документом для плательщиков НДС стало приложение 5 “Расшифровка налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов” к налоговой Декларации по НДС, требующее представления сведений об индивидуальном номере поставщика, можно констатировать, что реально осталось только одно налоговое событие - получение НН.
Ведь приложение 5 к налоговой Декларации по НДС заполняется на основании Реестра полученных и выданных налоговых накладных, а он, в свою очередь, заполняется на основании полученных НН или приравненных к ним документов (ГТД, кассовых или товарных чеков, счетов гостиниц и т.д.).
При проведении плановой или внеплановой выездной документальной проверки налогоплательщик обязан обеспечить налоговому инспектору доступ к Реестру полученных и выданных налоговых накладных и в случае ведения его в электронной форме - предоставить носитель электронной информации за собственный счет.
Получение НН почти всегда сопряжено с нервотрепкой, и это хорошо знает любой главный или рядовой бухгалтер. Но сейчас речь не об этом. А о том, как заполнить НН при получении аванса (предоплаты) по договору.
Что отражать в реквизите “Номенклатура поставки товаров (услуг) продавца” и как быть потом, когда поставка произойдет или, наоборот, когда стороны примут решение о возврате аванса?
К сожалению, ГНАУ не часто высказывала свою позицию по этим вопросам (Письма № 10413/7/16-1220-19, № 503/7/16-1217-26, № 5547/7/16-1217-26, № 23025/7/16-1517-05, № 5386/6/16-1515-25).
В этой связи, безусловный интерес для практиков представляют два Письма ГНАУ № 11425/6/16-1515-16 и № 24378/7/16-1517-16, в которых рассматривается порядок оформления НН при получении предварительной оплаты. В этих документах сказано буквально следующее:
“Продавец должен выдать покупателю налоговые накладные на сумму авансового платежа (с определением полной номенклатуры поставки по Спецификации на количество исходя из процента авансового платежа)”.
То есть продавцу предлагается условно-расчетно определить: какие наименования товаров и какое их количество могло бы быть поставлено за полученные деньги. Совет хороший - ничего не скажешь, правда воспользоваться им могут не все и не всегда, так как бывают случаи, когда на дату получения аванса Спецификация еще не составлена.
ГНАУ рекомендует после фактической поставки товара выписывать НН “на остаток неоплаченной доли отгруженных товаров”. Проще говоря, ГНАУ согласна, что к одной накладной на отгрузку товаров (услуг) может быть приложено две, а то и более налоговых накладных, лишь бы суммарное количество товаров, указанных в НН, соответствовало количеству товаров, указанному в такой накладной.
Если же этого не удается достичь вследсвтие того, что в спецификацию, составленную до получения аванса, вносились изменения, то необходимо оформлять корректировку количественных и стоимостных показателей к ранее выписанным НН.
Очевидно, бухгалтерам, которые в аналогичных случаях просто меняли налоговые накладные и не утруждали себя оформлением корректировок, следует прислушаться к советам ГНАУ.
Список использованных документов
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Письмо № 10413/7/16-1220-19 - Письмо ГНАУ от 28.07.2000 г. № 10413/7/16-1220-19 “О правомерности начисления налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость по операциям по продаже товаров (работ, услуг), расчеты по которым проводятся путем осуществления предварительной оплаты”
Письмо № 503/7/16-1217-26 - Письмо ГНАУ от 17.01.2001 г. № 503/7/16-1217-26 “О порядке налогообложения сумм предварительной оплаты”
Письмо № 5547/7/16-1217-26 - Письмо ГНАУ от 27.04.2001 г. № 5547/7/16-1217-26 “О возможности уменьшения налоговых обязательств по НДС в связи с расторжением договора купли-продажи и возвратом покупателю средств, ранее перечисленных им продавцу в качестве предварительной оплаты”
Письмо № 23025/7/16-1517-05 - Письмо ГНАУ от 08.12.2006 г. № 23025/7/16-1517-05 “О проведении корректировки налоговых обязательств по НДС в случае возврата покупателю предварительной оплаты за товары в связи с расторжением контракта”
Письмо № 5386/6/16-1515-25 - Письмо ГНАУ от 10.06.2009 г. № 5386/6/16-1515-25 “О налоговом учете предварительной оплаты”
Письмо № 11425/6/16-1515-16 - Письмо ГНАУ от 05.11.2009 г. № 11425/6/16-1515-16 “О порядке выписки налоговой накладной”
Письмо № 24378/7/16-1517-16 - Письмо ГНАУ от 05.11.2009 г. № 24378/7/16-1517-16 “О выписке налоговой накладной при предварительной оплате”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 8 (738),
22 февраля 2010 г.
Подписной индекс 40783