КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Департамент адміністрування податку на прибуток
та інших податків і зборів (обов'язкових платежів)
Оподаткування прибутку підприємств
Проблеми із заставними кредитами існують багато часу. Позичальники завжди бажають убезпечити себе від неповернення боргів і тому шукають шляхи отримання застав, вартість яких зводила б ризик втрати позичених коштів до мінімуму. Нині, під час фінансової кризи, отримати кредит в установах банків досить непросто, оскільки обігові кошти потрібні для здійснення господарської діяльності, тому як вихід - одні підприємства беруть гроші в борг в інших підприємств під заставу.
Сторонами договору застави, як правило, є дві особи: заставодавець і заставодержатель. Ними можуть виступати як юридичні, так і фізичні особи.
Заставодержатель - це особа, яка приймає в заставу майно заставодавця з метою забезпечення виконання зобов'язання. Заставодержателем може бути тільки кредитор за забезпеченим заставою основним зобов'язанням, це право не може передаватися третім особам.
Предметом застави може бути будь-яке майно (зокрема, річ, цінні папери, майнові права), яке може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернуто стягнення. За рахунок заставленого майна Заставодержатель має право задовольнити свої вимоги в повному обсязі, що визначається на момент фактичного задоволення, включаючи проценти, відшкодування збитків, завданих простроч-кою виконання (а у випадках, передбачених законом чи договором, - неустойку), необхідні витрати на утримання заставленого майна, а також витрати на здійснення забезпеченої заставою вимоги, якщо інше не передбачено договором застави.
ПИТАННЯ 1. Підприємство – платник податку на прибуток самостійно побудувало приміщення складу для використання його у власній господарський діяльності. Як правильно визначити балансову вартість такого об'єкта, з якого періоду можна нараховувати амортизацію?
ПИТАННЯ 2. Підприємство надало безпроцентну позику в сумі 25 000 грн. Виконання зобов'язання забезпечено заставою - основними фондами (комп'ютерна техніка). Заставну вартість техніки визначено на рівні її залишкової балансової вартості на момент укладення договору в сумі 35 000 грн. Строк повернення позики минув, і згідно з договором застави право власності на комп'ютерну техніку переходить до заставодержателя. Виходячи з якої суми у заставодавця виникають податкові зобов'язання з податку на прибуток?
ПИТАННЯ 3. Підприємство, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (єдиний податок 10%), мало залишки товарів на рахунку 22 “Малоцінні та швідкозношувані предмети”. З 01.01.2009 р. підприємство перейшло на загальну систему оподаткування та включило вартість цих товарів у перерахунок приросту (убутку) товарів (запасів) на початок звітного періоду. Як виправити цю помилку і який штраф при цьому нараховується?
ПИТАННЯ 4. Підприємство має на балансі окрему будівлю, яка використовується для організації харчування працівників. Чи має право підприємство віднести до складу валових витрат витрати на експлуатацію та утримання їдальні? У III кварталі 2009 р. у приміщенні було зроблено капітальний ремонт із заміною даху та підлоги. Після проведення ремонту і вихідні дні приміщення здається в оренду як банкетний зал. Чи можна включити витрати на капітальний ремонт приміщення до складу валових витрат підприємства? Чи має підприємство право нараховувати амортизацію на це приміщення?
ВІДПОВІДЬ 1. У податковому обліку витрати на самостійне виготовлення основних фондів регулюються нормами пп. 8.4.2 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, відповідно до якого у разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних фондів платником податку для власних виробничих потреб балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму всіх виробничих витрат, понесених платником податку, що пов'язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних фондів, що мають інші джерела фінансування, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований як платник податку на додану вартість.
Таким чином, балансова вартість основних фондів групи 1 формується із сум всіх виробничих витрат, до яких, зокрема, належать: загальновиробничі витрати, вартість використаних будівельних матеріалів, комплектуючих виробів, сировини тощо.
Особливість цих витрат у податковому обліку полягає в тому, що вони не належать до складу валових витрат відповідного звітного періоду, а формують балансову вартість самостійно виготовленого об'єкта і підлягають амортизації у складі балансової вартості такого об'єкта.
Слід зазначити, що матеріали, використані для виготовлення такого об'єкта, не беруть участі в перерахунку приросту (убутку) запасів відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.
У разі якщо такі матеріали під час придбання вже було включено до складу валових витрат відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, то у період їх використання на будівництво необхідно виключити їх вартість зі складу валових витрат шляхом відображення відповідної суми у графі 4 табл. 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток (запаси, використані не в господарський діяльності).
Не відноситься до складу валових витрат заробітна плата робітників підприємства, зайнятих на будівельних роботах такого об'єкта, а також нарахування на фонд оплати праці. Відповідно до пп. 8.1.2 п,8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР сума цих витрат збільшує балансову вартість виготовленого об'єкта основних фондів і підлягає амортизації.
Під амортизацією основних фондів у податковому обліку відповідно до пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення на зменшення скоригованого прибутку платника податку в межах норм амортизаційних відрахувань.
Щодо нарахування амортизації самостійно виготовленого об'єкта основних фондів групи 1, то така можливість у платника податку з'явиться у наступному звітному кварталі після введення такого об'єкта в експлуатацію. Формулу розрахунку балансової вартості основних фондів групи 1 наведено у пп. 8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закону № 334/94-ВР.
ВІДПОВІДЬ 2. Відповідно до ст. 1 Закону № 2654-ХІІ застава - це спосіб забезпечення зобов'язань, якщо інше не встановлено законом. У силу застави кредитор (за-ставодержатель) має право в разі невиконання боржником (заставодавцем) забезпеченого заставою зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна переважно перед іншими кредиторами.
Порядок надання та погашення боргових зобов'язань, забезпечених заставою, встановлено Законом № 2654-ХІІ. Заставодавцем при заставі майна може бути його власник, який має право відчужувати заставлене майно на підставах, передбачених законом, а також особа, якій власник у встановленому порядку передав майно і право застави на це майно (ст. 11 Закону № 2654-ХІІ).
У разі якщо за умовами договору або за законом об'єкт застави відчужується у власність заставодержателя у рахунок погашення боргових зобов'язань, таке відчуження відповідно до пп. 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР прирівнюється до придбання (купівлі) заставодержателем такого об'єкта застави у податковий період такого відчуження. Підставою для оприбуткування такого об'єкта у заставодержателя буде акт приймання-передачі або прибуткова накладна.
Таким чином, заставодавець має оформити видаткові документи на об'єкт застави (накладну, акт приймання-передачі) на суму неповернутої позики (25 000 грн.). Тобто заставна вартість комп'ютерної техніки (35 000 грн.) не береться до уваги для цілей оподаткування.
Отже, базою для нарахування податку на прибуток у разі відчуження застави є основна сума позики (кредиту) (та нарахованих на неї відсотків, якщо такі обумовлені угодою), що залишилася не-повернутою кредитору.
При цьому в податковому обліку заставодержателя така операція відображається як придбання об'єкта основних фондів, і збільшується відповідна група цих фондів на суму їх вартості за правилами, установленими п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР без урахування ПДВ, а у заставодавця зменшується відповідна група основних фондів на суму вартості продажу (передачі) згідно з пп. 8.4.4 п. 8.4 ст. 8 цього Закону.
ВІДПОВІДЬ 3. Пунктом 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР визначено порядок податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів).
Так, відповідно до абзацу першого цього пункту платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
Тобто сутність перерахунку обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції полягає в порівнянні вартості залишків запасів на кінець звітного періоду з вартістю залишків на початок звітного року з метою відображення валових витрат на придбання товарів (запасів) у тому періоді, в якому відбулась їх реалізація.
Щодо відображення в податковому обліку ТМЦ, придбаних підприємством у період перебування на спрощений системі оподаткування, то вартість таких товарів не включається до розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів та не підлягає відображенню в табл. 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства, оскільки витрати на придбання таких товарів не було включено до складу валових витрат підприємства (лист № 14060/7/15-0217).
Таким чином, вищезазначені платники податку мають право на застосування п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР лише до запасів, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких було включено до складу валових витрат у таких випадках:
у разі якщо запаси були придбані та оприбутковувані платниками після переходу на загальну систему оподаткування;
у разі якщо до перебування цих осіб на спрощеній системі вони були платниками податку на прибуток на загальних підставах і мають запаси, придбані та оприбутковані в період перебування на загальній системі оподаткування.
Враховуючи те, що відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати звітного періоду коригуються на суму приросту (убутку) балансової вартості ТМЦ (запасів), вартість товарів (запасів), придбаних під час перебування на спрощеній системі оподаткування, необхідно виключити з розрахунку і у разі заниження податкового зобов'язання податку на прибуток платник податку відповідно до п. 17.2 ст. 17 Закону № 2181-III зобов'язаний: або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі 5% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку, або відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу в розмірі 5% від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку.
Слід зазначити, що у разі якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
ВІДПОВІДЬ 4. Відповідно до норм пп. 5.4.9 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат відносяться витрати платника податку на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури, що перебували на балансі та утримувалися за рахунок такого платника податку на момент набрання чинності цим Законом (крім капітальних затрат, які підлягають амортизації), у тому числі приміщень, що використовуються платником податку для організації харчування працівників такого платника податку. Тобто право на віднесення витрат на утримання та забезпечення основної діяльності такого об'єкта набуваєть-ся у разі, якщо така будівля перебувала на балансі підприємства та утримувалася за рахунок такого платника податку станом на 01.07.97 р.
У разі якщо такі об'єкти зараховано на баланс після зазначеної дати, права на збільшення валових витрат на суму будь-яких витрат, понесених щодо таких об'єктів, підприємство не має.
Водночас п. 5 розділу II “Перехідні положення” Закону № 1957-ІV запроваджено обмеження щодо віднесення на валові витрати у розмірі 50% від суми понесених витрат, пов'язаних із забезпеченням основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури, визначених у пп. 5.4.9 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, до моменту передачі таких об'єктів на баланс відповідного бюджету або їх приватизації згідно із законом.
Оскільки об'єкти соціальної інфраструктури є капітальними активами, але не використовуються в господарській діяльності платника податку, тобто не є виробничими, а їх використання не спрямовано на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, то відповідно до пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію чи інші поліпшення невиробничих фондів не підлягають амортизації і на валові витрати не відносяться.
Проте у разі якщо підприємство здає такі приміщення в оренду та одержує доходи від експлуатації об'єктів соціальної інфраструктури і така діяльність передбачена статутом цього підприємства, то такі об'єкти стають виробничими, а підприємство отримує можливість нарахування амортизації та право відображення в податковому обліку витрат на їх ремонт, реконструкцію, поліпшення тощо (пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону № 334/94-ВР).
При цьому будь-які доходи, отримані від здачі в оренду об'єктів соціальної інфраструктури, з метою оподаткування відповідно до пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР включаються до складу валових доходів підприємства звітного (податкового) періоду, а понесені витрати - до складу валових витрат (пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 зазначеного Закону).
Перелік використаних нормативних документів:
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємства” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1957-ІV від 01.07.2004 р. “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”
Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2654-ХІІ від 02.10 92 р. “Про заставу” (зі змінами та доповненнями)
Лист ДПА України № 14060/7/15-0217 від 06.07.2009 р. “Про застосування п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР особами, які перейшли на загальну систему оподаткування зі спрощеної системи або з фіксованого сільськогосподарського податку”
Ніна ВАСИЛЮК,
оглядач “Вісника”,
за сприяння:
Олексія
ЗАДОРОЖНОГО,
заступника директора
Департаменту,
та Валентина
ЗАВГОРОДНЄВА,
начальник відділу
адміністрування
податку на прибуток
та податкових платежів
“Вісник податкової служби України” № 3 січень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)