Нюансы, связанные с обложением единым налогом и НДС
операции ЮРЕНа по продаже объекта ОФ (легкового автомобиля)
ВОПРОС: Юридическое лицо - плательщик единого налога по ставке 6% (плательщик НДС) собирается реализовать эксплуатируемый им в хозяйственных целях легковой автомобиль.
В связи с этим у нас возник ряд вопросов.
1. Не повлияют ли на обложение единым налогом изменения в бухучете операций по продаже ОС (в связи с внесением изменений в П(С)БУ 7 «Основные средства» и П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность») ?
2. Имеет ли значение для целей обложения единым налогом тот факт, что автомобиль до его продажи эксплуатировался предприятием менее года?
3. Допустим, остаточная стоимость автомобиля 10 тыс. грн. Как его можно продать, чтобы не возник объект обложения единым налогом,- за 10 тыс. грн плюс НДС или НДС в том числе? И как быть, если продаваться он будет связанному лицу, то есть НДС будет с обычной цены: для целей сравнения с остаточной стоимостью сравнивать продажную стоимость автомобиля с учетом НДС как 1/6 части или НДС от обычной цены (если обычная цена больше продажной)?
Какие тут еще могут быть подводные камни?
4. Как уплачивать единый налог, если покупатель рассчитывается двумя платежами в разных отчетных периодах?
ОТВЕТ: Вначале напомним некоторые общие моменты, касающиеся обложения единым налогом операций по продаже ЮРЕНами основных фондов.
Согласно ст. 1 Указа от 03.07.98 г. № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», с изменениями, при осуществлении ЮРЕНами операций по продаже основных фондов выручкой от реализации, то есть базой для обложения ЕН, является «разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи».
При прочтении данной нормы бросаются в глаза два нюанса.
Во-первых, в ней используется термин «основные фонды» (как в налоговых законах), а не «основные средства» (как в бухучетных нормативах).
Во-вторых, речь идет о вычитании остаточной стоимости основных фондов «на момент продажи».
Относительно первого нюанса. На практике давно устоялось, что для определения базы обложения ОФ ЮРЕНам необходимо использовать именно бухучетные данные для расчета остаточной стоимости продаваемых объектов(1). И налоговики этот факт уже давно признают - см., например, их консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины» № 48/2002 и письма ГНАУ от 23.11.2001 г. № 7513/6/15-1316 и от 18.04.2006 г. № 4330/6/15-04/6.
Поэтому терминологическое расхождение «фонды/средства», на первый взгляд, особой роли не играет. Однако в силу упомянутых изменений в бухучете ОС, предназначенных для продажи, возможно, это и не так (мы к этому моменту еще вернемся).
Что же касается второго нюанса, то расчет остаточной стоимости, произведенный именно на момент продажи(2), может в некоторых случаях повлиять на сумму износа и, как следствие, на базу обложения ЕН (безусловно, если таковая база будет иметь место).
В бухучете же начисление амортизации ОС, напомним, прекращается не датой продажи, а «начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств». Что в ряде случаев (если бухучетная остаточная стоимость окажется ниже) может приглянуться налоговикам.
Поэтому вполне вероятно, что механизм расчета ЮРЕНом остаточной стоимости проданного объекта ОФ не оставит проверяющих равнодушными.
Теперь перейдем к ответам на конкретные вопросы.
1. На том, сказалось ли изменение механизма отражения в бухучете операций по продаже основных средств на расчете базы обложения ЕН от продажи ОФ, мы подробно говорили ранее.
Указанное изменение, напомним, заключается в том, что теперь согласно нормам П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27 ОС в бухучете по дате принятия решения об их продаже сначала должны быть переведены в запасы (на д-т субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи») с прекращением начисления амортизации, вследствие чего операции по их продаже будут отражаться в бухучете уже как продажа запасов.
В упомянутом материале мы приводили аргументы в пользу того, что изменение не привело ЮРЕНов к необходимости облагать продажу ОФ, как продажу запасов. То есть, невзирая на бухизменения, на наш взгляд (а ГНАУ на этот счет до сих пор отмалчивается), в настоящее время при продаже ОФ единым налогом все равно продолжает облагаться названная разница, а не вся сумма выручки от продажи.
В этой связи остановимся еще на расчете остаточной стоимости именно «на дату продажи». До внесения упомянутых изменений в П(С)БУ остаточная стоимость в бухучете (поскольку амортизация начисляется помесячно, то есть за каждый целый месяц), как правило, не совпадала с остаточной стоимостью, определенной на дату продажи(3).
Сейчас ситуация изменилась, и несовпадения остаточных стоимостей будут происходить реже и несколько иначе. Теперь такое несовпадение возможно только в том случае, когда перевод объекта ОС в запасы и его продажа происходят в одном и том же месяце. В остальных ситуациях, поскольку начисление амортизации в бухучете прекратится с месяца, следующего за переводом (зачислением) перед продажей объекта основных средств на дебет упомянутого субсчета 286, остаточные стоимости объекта совпадут.(4) То есть остаточная стоимость, имевшаяся при переводе, в большинстве случаев будет оставаться неизменной вплоть до даты продажи объекта.
В принципе, мудрый ЮРЕН может попытаться воспользоваться этим - ведь согласно п. 1 раздела ІІ П(С)БУ 27перевести объект в запасы (с прекращением его амортизации) можно и за год (и даже более) до его ожидаемой продажи.
К тому же объект можно продолжать эксплуатировать и после такого перевода, так как запрет на такое в бухнормативах отсутствует.
И хотя в бухучете это будет уже не объект ОС, а «необоротный актив для продажи», тем не менее для целей обложения ЕН он должен признаваться объектом ОФ (вот тут можно и слегонца «пропедалировать» упомянутое различие в терминах «основные фонды» и «основные средства»).
Поскольку согласно вышеупомянутым письмам ГНАУ (от 23.11.2001 г. и от 18.04.2006 г.) для целей ЕН остаточная стоимость объекта должна быть рассчитана в соответствии с нормами П(С)БУ 7 «Основные средства», можно говорить о том, что ЮРЕН ничего не нарушал. А расчет остаточной стоимости объекта с начислением амортизации вплоть до даты его продажи (то есть уже после перевода его на субсчет 286) будет противоречить нормам П(С)БУ 7 (как и нормам П(С)БУ 27).
2. На наш взгляд, для целей обложения ЕН не имеет никакого значения, проработал ли реализуемый объект ОФ целый год. В любом случае, если речь идет именно об объекте ОФ(5), его продажа должна облагаться ЕН по правилу для продажи ОФ.
3. Из норм единоналожного Указа (совокупности ст. 1 и 3), в принципе, следует, что сумма НДС входит в базу обложения единым налогом. И хотя это выглядит достаточно нелогично, сейчас такой подход вряд ли кто-то решится оспаривать. (В упомянутом письме ГНАУ от 18.04.2006г. налоговики также недвусмысленно написали, что и при продаже ОФ для целей определения базы обложения ЕН из полученной от продажи выручки можно вычесть только сумму акцизного сбора.)
Таким образом, исходим из того, что для целей обложения ЕН (в том числе для определения базы обложения при продаже ОФ) выручка от реализации всегда берется с учетом НДС.
Поэтому в ситуации, когда остаточная стоимость автомобиля на дату его продажи равна 10 тыс. грн, чтобы не возникло объекта обложения ЕН, стоимость его продажи не должна быть больше этих самых 10 тыс. грн, включающих в себя НДС.
Понятно, плательщика смущает тот факт, что налоговики станут сравнивать остаточную стоимость автомобиля без НДС с его продажной стоимостью тоже без НДС и, возможно, станут утверждать, что продажная стоимость и база для ЕН были плательщиком преднамеренно занижены.
Однако заметим, что для исчисления базы обложения ЕН берется фактически полученная от реализации ОФ сумма, и никакие обычные цены здесь (в отличие от НДС) не играют. Что же касается «преднамеренности», то ее не так легко доказать.
В отношении же НДС, если автомобиль будет продаваться связанному с плательщиком лицу, применение обычной цены не исключено (при условии что обычная цена с учетом НДС будет превышать продажную(6)).
Из того факта, что НДС должен будет исчисляться от обычной цены, не следует, что плательщик должен на разницу (между НДС с продажной и НДС с обычной цены) увеличить продажную цену автомобиля и, соответственно, увеличить базу для обложения ЕН.
Эта разница в НДС погашается за счет общей суммы выручки от реализации, то есть в бухгалтерском учете она, попадая плательщику в расходы (либо будучи начисленной с д-та субсчета 712(7)), просто уменьшит финансовый результат от продажи этого новоявленного запаса.
Кстати, поскольку речь идет о легковом автомобиле, с продажи которого уплачивается сбор в ПФУ, работники ГАИ обязательно заставят провести экспертную оценку. Если акт этой оценки будет истребован у плательщика каким-нибудь продвинутым налоговиком, то такому излишне ретивому инспектору можно будет спокойно отказать, поскольку данный акт необходим в первую очередь покупателю автомобиля (иначе у него могут быть проблемы с постановкой машины на учет), а продавец иметь и тем более хранить этот акт у себя не обязан. А то, что налоговики в поисках такого акта побегут в ГАИ - весьма маловероятно.
Возможно, в каком-то случае ЮРЕНУ перед дешевой продажей стоило бы объект ОС/ОФ сначала уценить, а затем уплатить с его продажи хотя бы небольшую сумму ЕН. Однако следует учесть, что уценка ОС требует участия профоценщика и, кроме того, что она может негативно сказаться на восстановлении налогового кредита по входному НДС легкового авто (о чем - ниже).
Правда, в связи с НДС, когда он будет исчисляться с обычной цены, кровушку все равно попьют...
По поводу частичного компенсирования обязательства по НДС можно привести следующий положительный факт. Поскольку входной НДС (в том числе импортный) при приобретении легкового авто, скорее всего(8), в налоговый кредит не включался, то теперь можно о нем вспомнить и отразить в декларации по НДС в налоговом периоде продажи (при наличии налоговой накладной).
Правда, ГНАУ в отношении этого НК устанавливает, на наш взгляд, незаконные ограничения. Приведем фрагмент из п. 2 раздела II приложения к НДСно-обзорному письму ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517, в котором отмечается, что «в случае исключения легкового автомобиля из состава основных фондов и продажи его в качестве товара плательщик налога на добавленную стоимость на дату такой продажи может отнести в состав налогового кредита часть суммы НДС, начисленной (уплаченной) при приобретении такого автомобиля, соответствующую несамортизированной части его стоимости(9), но не выше уровня обычной цены, сложившейся на момент такой продажи, и отразить по строке 10.1 раздела ІІ «Налоговый кредит» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
При этом с учетом сроков давности и порядка их применения при определении налоговых обязательств, а также возврате излишне уплаченных или возмещенных налогов и сборов (обязательных платежей), установленных статьей 15 Закона № 2181 [«О порядке погашения...»], а также того, что сумма налога на добавленную стоимость, отнесенная по налоговой накладной в налоговый кредит, влияет непосредственно на размер налоговых обязательств плательщика налога, в случае исключения автомобиля из состава основных фондов и продажи его как товара плательщик налога не имеет права отнести в состав налогового кредита суммы НДС по налоговой накладной, полученной при приобретении легкового автомобиля, если с момента его приобретения прошло более 1095 дней».
4. В заключение - об оплате по частям.
Если объект обложения ЕН (то есть превышение продажной стоимости авто над остаточной) будет иметь место, то при оплате по частям, на наш взгляд, облагаемую ЕН сумму логично отражать пропорционально полученным платежам. В том же духе высказывался и Госкомпредпринимательства в информационном письме от 24.10.2001 г. № 1-221/6346.
До упомянутых бухучетных новшеств, когда еще точно не была известна остаточная стоимость объекта на момент продажи, ситуация с получением какой-то суммы в виде аванса (полной или частичной предоплаты) выглядела несколько мутной. Тогда было логично определять такую стоимость, ориентируясь на предполагаемую дату передачи ОФ покупателю,- исчислить на эту дату примерную базу обложения ЕН и обложить ее долю, соответствующую полученному авансу. При передаче авто (получении следующей части платежа) можно было сделать перерасчет и провести соответствующие корректировки (с возможной доплатой ЕН).
После упомянутых изменений в бухучете ОС ситуация стала прозрачнее, так как согласно упомянутой норме п. 1 разд. ІІ П(С)БУ 27 объект уже должен быть переведен плательщиком в состав запасов (на д-т субсчета 286), то есть его остаточная стоимость известна и остается неизменной до самого момента продажи (передачи) ОФ. Естественно, при таком раскладе рассчитать правильную сумму налога при получении частичной или полной плательщику труда не составит, и корректировки уже не понадобятся.
________________
(1) В ориентации на бухучет, на наш взгляд, больше логики, поскольку данные бухучета, в отличие от учета налогового, в силу ряда причин, в том числе и нормативных, гораздо ближе к реальности, особенно в части норм амортизации и определения фактической стоимости всевозможных объектов ТМЦ. В налоговом же учете и нормы амортизации ОФ гораздо более отфонарные, и групповой метод учета множества объектов ОФ (групп 2-4), как правило, не позволяет корректно рассчитать остаточную стоимость конкретного объекта, особенно на момент его продажи.
(2) Которым, по нашему мнению, является дата перехода к покупателю права собственности (дата передачи объекта).
(3) То есть была меньше, за исключением случаев, когда продажа (передача) объекта ЮРЕНом производилась в последний календарный день месяца.
(4) За исключением тех случаев, когда оценка этого «запаса» в бухучете будет производиться по чистой стоимости реализации (когда она будет меньше балансовой стоимости «объекта для продажи» - см. п. 9 и 10 раздела ІІ П(С)БУ 27). Кстати, такая оценка может увеличить базу для ЕН.
(5) О документальном подтверждении чего (в том числе о подтверждении факта ввода его в эксплуатацию) плательщику ЕН следует особо позаботиться.
(6) Или когда при продаже несвязанному лицу обычная цена авто будет выше продажной (с учетом НДС) более, чем на 20% (см. п. 4.1 Закона об НДС); или же при продаже субъекту предпринимательства из числа не плательщиков НДС (см. п. 4.2).
(7) Вопрос о том, с дебета какого счета начислять разницу между НДС, исчисленным с обычной цены и с цены продажной, является дискуссионным. Нам ближе «расходный» вариант отражения - д-т 943 (или 949), к-т 641/НДС, а кто-то предпочитает всю сумму НДС, исчисленного с обычной цены, отразить проводкой: д-т 712, к-т 641 /НДС.
(8) Если авто приобрели после 30.03.2005 г., когда уже действовала новая редакция п/п. 7.4.2 Закона об НДС, запрещающая НК по легковым авто.
(9) Потому-то уценка авто здесь - не на руку продавцу.
"Бухгалтер" № 9, март (I) 2010 г.
Подписной индекс 74201