ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
ЛИСТ
23.12.2009 N 28619/7/16-1517-26
Щодо оподаткування податком
на додану вартість операцій з продажу квитків
на проїзд у залізничному транспорті через мережу
Інтернет та інші канали самообслуговування
ДПАУ розглянула листи Укрзалізниці, ТОВ та відповідь, надану підприємству листом ДПА у м. Києві від 02.11.2009 р. N 4750/10/31-606, а також лист банку щодо застосування норм Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (далі - Закон) при оподаткуванні податком на додану вартість операцій з продажу квитків на проїзд у залізничному транспорті через мережу Інтернет та інші канали самообслуговування (наприклад, поштові відділення, мережі автостанцій та інші суб'єкти підприємницької діяльності, які планують здійснювати прийом замовлень на продаж залізничних квитків) і повідомляє.
Як свідчать надані до розгляду додаткові документи (зразки договорів, бланки замовлень на друк оплачених проїзних документів, проїзні документи тощо), при продажу пасажиру залізничного квитка із застосуванням оформлення послуги Інтернет-замовлення, має місце здійснення таких операцій:
- надання пасажиру технічної та технологічної можливості сформувати замовлення проїзних документів через мережу Інтернет, отримати підтвердження факту замовлення та на його підставі отримати проїзний документ (квиток) в будь-якій залізничній касі;
- організаційно-технічне забезпечення доступу до відповідних ресурсів для формування замовлення, що надається учасникам виконання такого замовлення власниками технології;
- посередницькі послуги з продажу залізничних квитків (проїзних документів);
- отримання від пасажирів та перерахування підрозділам Укрзалізниці грошових коштів в оплату проїзних документів;
- отримання від пасажирів та переказ власнику технології формування замовлення грошових коштів в оплату послуг.
Згідно з визначеннями, наданими Правилами перевезення пасажирів, багажу, вантажобагажу та пошти залізничним транспортом України (затверджені наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 27.12.2006 р. N 1196, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 04.04.2007 р. за N 310/13577), з урахуванням змін і доповнень (далі - Правила N 1196):
ПРОЇЗНИЙ ДОКУМЕНТ - документ встановленого зразка, що посвідчує право пасажира на проїзд залізничним транспортом та є договором на перевезення. Проїзний документ оформляється на відповідному бланку проїзного документа чи може бути сформований в електронному вигляді (сорок п'ятий абзац пункту 1.7 розділу 1 Правил N 1196);
ПРОЇЗНИЙ ДОКУМЕНТ ІЗ ВІДКЛАДЕНИМ ДРУКОМ - замовлений документ, вартість якого сплачена через мережу Інтернет із наступним друком проїзного документа на бланку встановленого зразка у квитковій касі за будь-який час до відправлення поїзда (п'ятдесят другий абзац пункту 1.7 розділу 1 Правил N 1196);
ЕЛЕКТРОННИЙ ПРОЇЗНИЙ (ПЕРЕВІЗНИЙ) ДОКУМЕНТ - документ, сформований автоматизованою системою в електронно-цифровій формі, який використовується для підтвердження договору на перевезення пасажира (одинадцятий абзац пункту 1.7 розділу 1 Правил N 1196);
КОМІСІЙНИЙ ЗБІР - кошти, сплачені за послугу, пов'язану з оформленням, поверненням, переоформленням проїзних документів (двадцять другий абзац пункту 1.7 розділу 1 Правил N 1196).
Пунктом 2.34 розділу 2 Правил N 1196 визначено, що продаж проїзних документів здійснюється квитковими касами та через мережу Інтернет. При цьому через мережу Інтернет здійснюється продаж електронних проїзних документів та проїзних документів з відкладеним друком, а оплата вартості проїзних документів здійснюється при замовленні за допомогою платіжних карток (третій абзац пункту 2.34 розділу 2 Правил N 1196).
При замовленні проїзного документа з відкладеним друком пасажиру видається роздрук - підтвердження замовлення проїзного документа; на підставі такого роздруку у будь-який час до відправлення поїзда касою чи пунктом продажу оформляється проїзний документ на відповідному бланку (п'ятий абзац пункту 2.34 розділу 2 Правил N 1196).
При замовленні проїзного документа через Інтернет електронний проїзний документ на бланку не друкується, а отриманий пасажиром пароль (захисний код), роздрукований на папері, підтверджує факт отримання коштів перевізником без роздрукування.
Пунктом 2.49 розділу 2 Правил N 1196 визначено, що проїзні документи видаються пасажиру після їх повної оплати.
Пунктом 12 Порядку обслуговування громадян залізничним транспортом, який затверджено постановою КМУ від 19.03.97 р. N 252, з урахуванням змін та доповнень (далі - Порядок N 252), передбачено, що продаж проїзних документів здійснюється, як правило, квитковими касами залізниць, а також може здійснюватися з використанням стаціонарного та мобільного зв'язку, Інтернет, спеціалізованих автоматів обслуговування тощо. Продаж проїзних документів іншими юридичними чи фізичними особами провадиться тільки на підставі укладених в установленому порядку угод з перевізниками.
Зразками наданих до розгляду договорів передбачено, що канали самообслуговування (наприклад, поштові відділення, мережі автостанцій та інші суб'єкти підприємницької діяльності, які планують здійснювати прийом замовлень на продаж залізничних квитків), під час прийому замовлення на продаж проїзних документів отримують кошти в рахунок їх оплати як за такі проїзні документи, так і за надання послуг з їх замовлення.
При цьому при здійсненні операцій із замовлення проїзних документів через віддалені канали самообслуговування, в тому числі і через поштові відділення, мережі автостанцій та через інших суб'єктів підприємницької діяльності, які планують здійснювати прийом замовлень на продаж залізничних квитків, заплановано укладення тільки агентських (субагентських) договорів на прийом платежів з банком, а не договорів з управліннями Укрзалізниці на продаж проїзних документів.
Перерахування коштів, прийнятих в оплату вартості проїзних документів, здійснюватиметься учасниками процесу оформлення проїзних (перевізних) документів через віддалені канали самообслуговування, в тому числі і ТОВ, на рахунки банку для подальшого перерахування їх банком відповідним підрозділам Укрзалізниці.
Таким чином, оплачуючи залізничний квиток безпосередньо в касі, через Інтернет або мережу інших каналів самообслуговування (наприклад, поштові відділення, мережі автостанцій та інші суб'єкти підприємницької діяльності, які планують здійснювати прийом замовлень на продаж залізничних квитків), пасажир спочатку здійснює оплату своєї запланованої поїздки під час такого замовлення незалежно від наміру здійснити її надалі чи скасувати, а потім отримує або безпосередньо проїзний документ, або документ, який дає йому право на отримання проїзного документа у будь-який час до здійснення поїздки.
При цьому, приймаючи до уваги особливості оформлення замовлення на продаж проїзних документів та їх статус, слід враховувати, що проїзний документ є договором на перевезення, що укладається між пасажиром і відповідним підрозділом Укрзалізниці, а тому не може бути об'єктом договору між іншими учасниками процесу оформлення замовлення на продаж проїзних документів. Крім того, проїзний документ одночасно є документом, який дає право на отримання податкового кредиту (за умови дотримання інших правил щодо формування податкового кредиту) без отримання податкової накладної (пп. 7.2.6 ст. 7 Закону) ( 168/97-ВР ) тільки його власнику (виходячи із суті договору), а тому не може бути підставою ні для визначення податкових зобов'язань, ні для формування податкового кредиту у особи, яка прийняла замовлення на його оформлення (якщо ця особа не є відповідним підрозділом Укрзалізниці).
З урахуванням викладеного, суб'єкт підприємницької діяльності, який здійснюватиме прийом замовлень на продаж залізничних квитків, повинен визначати свої податкові зобов'язання та податковий кредит без урахування вартості проїзного документа, отриманої ним від особи, яка здійснила замовлення проїзного документа. При цьому в податковій накладній, що має бути виписана суб'єктом підприємницької діяльності, який здійснюватиме прийом замовлень на продаж залізничних квитків, не повинні враховуватися кошти, отримані в оплату вартості проїзного документа. Така податкова накладна виписується лише на вартість послуг, наданих особі, яка замовила проїзний документ, у зв'язку з таким замовленням.
За правилами визначення дати виникнення податкових зобов'язань, встановленими п. 7.3 ст. 7 Закону ( 168/97-ВР ), датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (пп. 7.3.1 ст. 7 Закону):
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Зважаючи на вищевикладені норми Правил N 1196, а також те, що оплачуючи вартість замовлення проїзного документа, пасажир отримує детальну інформацію щодо поїздки (номер вагона, категорія та номер місця), факт оплати пасажиром замовлення на продаж проїзних документів з відкладеним друком або через мережу Інтернет або мережу інших каналів самообслуговування (наприклад, поштові відділення, мережі автостанцій та інші суб'єкти підприємницької діяльності, які планують здійснювати прийом замовлень на продаж залізничних квитків) для Укрзалізниці є першою подією, на дату здійснення якої відповідним її підрозділом мають бути визначені податкові зобов'язання.
Згідно з окремо встановленими Законом ( 168/97-ВР ) правилами визначення та перерахування до бюджету податкових зобов'язань, які виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності, особами, відповідальними за внесення податку на додану вартість до бюджету, є управління залізниць (Донецька, Львівська, Одеська, Придніпровська, Південно-Західна та Південна), які, в свою чергу, формують податкові зобов'язання з послуг по перевезенню за місцем отримання оплати за такі послуги (пп. 2.3.2 ст. 2 Закону; постанови КМУ від 24.09.97 р. N 1056 "Про безкоштовну передачу рухомого складу залізничного транспорту та визначення осіб, відповідальних за внесення податку на додану вартість до бюджету з об'єктів оподаткування на залізничному транспорті" та від 30.06.2005 р. N 539 "Питання внесення до бюджету консолідованого податку на додану вартість з об'єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності та підприємствами зв'язку, що перебувають у підпорядкуванні платника податку"; спільний лист ДПА України та Укрзалізниці від 02.03.98 р. N 2096/10/16-1321 N ЦЗ-1-469).
Таким чином, податкові зобов'язання мають бути визначені на дату оплати пасажиром замовлених ним проїзних документів тим підрозділом Укрзалізниці, яким буде отримано оплату за такі проїзні документи, незалежно від того, де і ким прийнято замовлення на їх оформлення, та незалежно від того, де і ким буде їх роздруковано.
При цьому у випадку оформлення проїзного документа з відкладеним друком (в тому числі і через мережу інших каналів самообслуговування, наприклад, поштові відділення, мережі автостанцій та інші суб'єкти підприємницької діяльності, які планують здійснювати прийом замовлень на продаж залізничних квитків), друкування проїзного документа не повинно мати наслідком повторне визначення податкових зобов'язань тим підрозділом Укрзалізниці, який такий документ роздруковуватиме.
Для цього Укрзалізницею має бути забезпечене ведення окремого обліку квитків, які друкуються після того, як було прийнято замовлення на їх оформлення через Інтернет чи інші канали самообслуговування (наприклад, поштові відділення, мережі автостанцій та інші суб'єкти підприємницької діяльності, які планують здійснювати прийом замовлень на продаж залізничних квитків).
Повідомляючи викладене, ДПАУ звертає увагу на таке.
Підпунктом 7.2.6 статті 7 Закону ( 168/97-ВР ) визначено, що підставою для нарахування податкового кредиту без отримання податкової накладної також є транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, за винятком тих, в яких форма встановлена міжнародними стандартами.
Заступник Голови О.Любченко