Возмещения три года ждут...
...и получают отказ
ВОПРОС: По результатам документальной невыездной (камеральной) проверки налоговой декларации по НДС нашего предприятия в ноябре 2009 года налоговиками был составлен акт следующего содержания:
«В приложении 2 к декларации по НДС за сентябрь 2009 года (Справка относительно остатка суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода) в графе 2 (Отчетный период, в котором возникла сумма остатка отрицательного значения предыдущего налогового периода за вычетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по результатам текущего отчетного периода) суммы НДС отражаются более 1095 дней. (Справочно: сумма отрицательного значения НДС возникла еще в декларации за июль 2006 г. и не была погашена до сентября 2009 г.).
На основании п. 15.3 Закона «О порядке погашения...» плательщик налога лишается права на получение бюджетного возмещения; соответственно, на остаток, который отражается более 1095 дней, уменьшается сумма остатка отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита в сумме___грн».
Правомерны ли действия налоговиков?
ОТВЕТ: По нашему мнению, действия ГНИ неправомерны.
Мы усматриваем целый ряд нарушений, допущенных налоговиками при составлении данного акта.
1. .Неправомерное применение п/п. 15.3.1 Закона «О порядке погашения...» к сумме отрицательного значения НДС, которая включается в состав налогового кредита следующего налогового периода.
Прежде всего напомним содержание самого подпункта:
«Заявления на возврат излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) или на их возмещение в случаях, предусмотренных налоговыми законами, могут быть поданы не позднее 1095 дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение».
Итак, мы видим, что данная норма распространяет свое действие на две ситуации:
1) возврат в связи с излишней уплатой налога;
2) получение возмещения.
Описанная ситуация к излишней уплате налога отношения не имеет.
Хотя п. 1.8 Закона об НДС определяет бюджетное возмещение как сумму, подлежащую возврату плательщику налога из бюджета в связи с излишней уплатой налога в случаях, определенных данным Законом, тем не менее, п/п. 15.3.1 Закона «О порядке погашения...» использует термин «излишняя уплата» в несколько ином значении.
В соответствии с Обобщающим налоговым разъяснением положений пункта 15.3 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» в части определения термина «излишне уплаченные налоги, сборы (обязательные платежи)» и предельных сроков их возврата (утвержденным приказом ГНАУ от 25 апреля 2003 года № 197) «термин «излишне уплаченные» (или «переплата») следует понимать как суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые на определенную дату зачислены в бюджет сверх согласованных сумм налоговых обязательств (в том числе штрафных санкций), предельный срок уплаты которых наступил на такую дату».
Следует, правда, отметить, что Обобщающее налоговое разъяснение, толкуя использованный в п. 15.3 Закона «О порядке погашения...» термин «излишне уплаченные налоги, сборы (обязательные платежи)», ссылается на отмененный на сегодняшний день Порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы Украины и органов Государственного казначейства Украины в процессе возврата ошибочно и/или излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) плательщикам налогов, утвержденный совместным приказом ГНАУ и Государственного казначейства Украины от 18.03.2003 г. № 125/58.
Тем не менее ничего страшного в этом нет. Ведь в настоящее время вместо данного документа действует полностью идентичный в этой части Порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы Украины, финансовых органов и органов Государственного казначейства Украины в процессе возврата ошибочно и/или излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) плательщикам налогов, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины, Министерства финансов Украины, Государственного казначейства Украины от 3 февраля 2005 года № 58/78/22 (далее - Порядок № 58/78/22)*. Да и само Обобщающее налоговое разъяснение после замены одного Порядка другим никаких изменений не претерпело. Так что термину «излишне уплаченные налоги, сборы (обязательные платежи)» следует по-прежнему придавать значение, зафиксированное приказом ГНАУ от 25 апреля 2003 года № 197.
В ситуации с отрицательным значением НДС нет излишней уплаты НДС (то есть переплаты) в контексте п. 15.3 Закона «О порядке погашения...». Ведь в бюджет от плательщика налога ничего сверх согласованных сумм налоговых обязательств не поступило (при отрицательном значении в бюджет не поступило ничего вообще).
Теперь поговорим о получении возмещения.
Исходя из смысла п/п. 7.7.1-7.7.4 Закона об НДС далеко не вся сумма отрицательного значения НДС, заявленная в налоговой декларации, подлежит бюджетному возмещению. Бюджетное возмещение полагается только в части суммы налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг) (п/п. 7.7.2 «а» Закона). При этом в зависимости от решения плательщика сумма такого бюджетного возмещения либо возвращается на счет плательщика (п/п. 7.7.4), либо зачитывается в уменьшение налоговых обязательств по данному налогу следующих налоговых периодов (п/п. 7.7.3). Остаток же отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (п/п. 7.7.2 «б» Закона).
Из заданного вопроса видно, что речь идет именно об остатке отрицательного значения после бюджетного возмещения (то есть о сумме, попадающей под действие п/п. 7.7.2 «б» Закона), а не о бюджетном возмещении, которое зачтено в уменьшение налоговых обязательств будущих периодов в силу п/п. 7.7.3 Закона. Так вот, для целей п. 7.7 Закона об НДС отрицательное значение предприятия не имеет статуса суммы, подлежащей бюджетному возмещению. Следовательно, п. 15.3 Закона «О порядке погашения...» на остаток отрицательного значения попросту не распространяется.
Итак, мы выяснили, что остаток отрицательного значения не подлежит ни возврату в связи с излишней уплатой налога, ни возмещению. Иными словами, его судьба находится за пределами сферы ответственности п. 15.3 Закона «О порядке погашения...». В этой связи на основании п. 15.3 данного Закона нельзя уменьшить сумму остатка отрицательного значения.
Теперь рассмотрим, что изменилось бы, если бы речь шла о бюджетном возмещении, которое зачтено в уменьшение налоговых обязательств будущих периодов.
В таком случае мы сделали бы вывод, что заявленная в декларации сумма НДС попадает под действие п. 15.3 Закона «О порядке погашения...». Затем мы обратились бы к Порядку № 58/78/22, п. 5 которого гласит:
«Возврат ошибочно и/или излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) в случаях, предусмотренных налоговыми законами, осуществляется исключительно на основании заявления плательщика налога (за исключением возврата излишне удержанных (уплаченных) сумм налога с доходов физических лиц), которое может быть подано не позднее 1095 дня, следующего заднем возникновения такой переплаты».
При этом в соответствии с п. 6 Порядка № 58/78/22 заявление подается плательщиком налога в орган государственной налоговой службы Украины по местонахождению на налоговом учете в произвольной форме.
Однако для ситуации с НДС подавать такое заявление не нужно: согласно п/п. 1 «а» Порядка № 58/78/22 его действие не распространяется на возмещение НДС. Очевидно, в связи с тем, что возмещение НДС происходит не в общем, а в специальном порядке.
Такой специальный порядок установлен в п. 7.7 Закона об НДС и приказе ГНАУ от 30.05.1997 г. № 166, с изменениями.
Не углубляясь в технические подробности, можно процитировать лишь п. 5.12 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного упомянутым приказом ГНАУ от 30.05.1997г. № 166:
«Если в следующем отчетном налоговом периоде разность между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита с учетом остатка такого отрицательного значения прошлого отчетного (налогового) периода, включаемого в состав налогового кредита текущего отчетного (налогового) периода, имеет отрицательное значение, то плательщиком налога вместе с налоговой декларацией представляются Справка относительно остатка суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода (приложение 2 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость) и Расчет суммы бюджетного возмещения [приложение 3 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость). При этом плательщик налога, имеющий право на получение бюджетного возмещения и принявший решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения на его счет в банке, подает Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения (приложение 4 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость)».
Иными словами, в зависимости от расклада с отрицательным значением НДС плательщик представляет:
1) только приложение 2 (Справку) - если сумма отрицательного значения не подлежит возмещению, а включается в состав налогового кредита следующего налогового периода на основании п/п. 7.7.2 «б» Закона;
2) приложение 2 (Справку) и приложение 3 (Расчет) - если бюджетное возмещение в части фактически уплаченной суммы налога (п/п. 7.7.2 «а» Закона) зачитывается в уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых периодов на основании п/п. 7.7.3;
3) приложение 2 (Справку), приложение 3 (Расчет) и приложение 4 (Заявление) - если бюджетное возмещение в части фактически уплаченной суммы налога (п/п. 7.7.2«а» Закона) возвращается на счет плательщика на основании п/п. 7.7.4.
Плюс решение потребовать возмещение (с указанием его конкретной формы) отражается в декларации путем заполнения строк 25.1 или 25.2 и проставления отметки в поле 08.
В этой связи мы считаем, что плательщик выполнил упомянутое в п. 15.3 Закона «О порядке погашения...» условие о подаче заявления о возмещении НДС уже в момент представления декларации по НДС и соответствующих приложений (2 и 3 либо 2, 3 и 4). При этом Закон «О порядке погашения...» не требует, чтобы заявление плательщика называлось именно заявлением. В случае с возвратом на текущий счет документ, представляемый плательщиком, действительно именуется Заявлением; в случае же с возмещением путем зачета в счет будущих платежей заявление оформляется Расчетом. Неужели из Расчета суммы бюджетного возмещения и из самой декларации не видно, что плательщик заявляет о своей претензии на бюджетное возмещение? Никаких других, дополнительных, заявлений в течение 1095 дней после возникновения права на получение бюджетного возмещения от плательщика НДС не требуется.
Да и сам смысл п. 15.3 Закона «О порядке погашения...» состоит в том, чтобы стимулировать плательщиков своевременно (то есть в течение 1095 дней) сообщать государству о том, что они имеют право на получение возмещения или возврат излишне уплаченных сумм. В ситуации с возмещением НДС нет сомнений, что такое сообщение сделано сразу же после возникновения права на возмещение - то есть с явным соблюдением 1095-дневного срока. Обращаем внимание на то, что 1095 дней - это срок на заявление, а не срок, в течение которого возмещение должно быть получено.
Необходимо также отметить, что действия ГНИ противоречат официальной позиции ГНАУ. В письме от 30.12.2005 г. № 26335/7/16-1217, посвященном возможности и правомерности списания сумм переплат по НДС, которые подлежат возмещению из бюджета и учитываются в карточках лицевых счетов плательщиков более 1095 дней, ГНАУ сообщила:
«Правомерность проведения списания сумм переплато НДС, подлежащих возмещению из бюджета и учитываемых в карточках лицевых счетов плательщиков более 1095 дней без движения, определена п. 15.3 ст. 15 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами».
При этом п/п. 15.3.1 ст. 15 Закона установлено, что заявления на возврат излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) или на их возмещение могут быть поданы не позднее 1095 дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение.
В соответствии с частью второй п/п. 7.7.3 ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» по желанию плательщика налога (которое отражается в налоговой декларации по НДС) сумма задекларированного им бюджетного возмещения может быть полностью или частично зачислена в счет платежей по данному налогу или на банковские счета плательщика налога.
То есть суммы НДС, учитываемые как переплата в карточке лицевого счета, задекларированные к возмещению, не могут быть списаны вследствие истечения срока давности, а подлежат возмещению при условии подтверждения их материалами документальных проверок». И хотя письмо датируется далеким 2005 годом, никаких ответов, дезавуирующих данную позицию, из главного налогового органа не поступало. Так что у нас имеются все основания апеллировать к этому письму.
В судебной практике мы можем найти несколько решений, поддерживающих наш подход. Наиболее четким в этом отношении является определение Вадсуда от 13.02.2007 г. по делу № К-23412/06, обстоятельства которого практически полностью соответствуют рассматриваемым. В этой связи Вадсуд отмечает:
«Суды первой и апелляционной инстанций, признавая решение ответчика [ГНИ] <...> неправомерным, верно исходили из того, что отражение истцом в налоговой декларации за отчетный период суммы НДС, подлежащей возмещению зачетом в счет платежей по НДС, следует считать его заявлением на возврат указанной суммы именно таким путем. Поскольку налоговые декларации, в которых заявлено о возмещении НДС путем зачета его в счет будущих платежей, были представлены в установленные законом сроки, то есть в пределах 1095 дней, то вывод ответчика о пропуске истцом указанного срока является безосновательным.
Право истца на возврат уплаченного НДС путем зачета его суммы в счет платежей по НДС следует считать реализованным с момента представления декларации, являющейся заявлением о таком возврате».
В косвенной форме данная позиция находит свое подтверждение в определении Вадсуда от 22.01.2009 г. по делу № К-30801/06.
2. Неправомерное уменьшение суммы отрицательного значения на основании акта о результатах документальной невыездной (камеральной) проверки.
Мы приводили ссылку на п. 13 письма Вадсуда от 30.11.2009 г. № 1619/10/13-09, в котором суд разъяснял, что акты проверки не являются решениями субъекта властных полномочий, не приводят к возникновению каких-либо прав и обязанностей лиц или субъектов властных полномочий, а следовательно, не порождают правоотношений, которые могут быть предметом спора.
Если развивать эту мысль, то получается, что сам по себе акт не дает права налоговикам проводить какие-либо операции в лицевом счете налогоплательщика. Для того чтобы уменьшить отрицательное значение, налоговый орган как субъект властных полномочий должен принять решение - правовой акт индивидуального действия. Поскольку по сложившейся практике ГНИ такое решение не принимает, плательщик вправе обжаловать противоправные действия ГНИ по уменьшению отрицательного значения НДС.
То есть в данном случае мы имеем дело не только с материальным нарушением (неправильным применением п. 15.3 Закона «О порядке погашения...»), но и с нарушением процедурным (в виде уменьшения отрицательного значения НДС без принятия решения - правового акта индивидуального действия).
"Бухгалтер" № 10, март (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201