“Плюси” та “мінуси” потенційного повернення
до диференціації оподаткування доходів громадян
Видатний британський вчений Уїльям Пені у середині XVII ст. стосовно утримання подушного податку зауважив, що якщо вестимуться точні підрахунки кількості мешканців, то цей податок можна також збирати легко, швидко і дешево, однак незважаючи на те, що у сучасної української держави немає суттєвих проблем з підрахунком кількості мешканців, до повного вирішення питання із сплатою та адмініструванням податку з доходів фізичних осіб ще дуже далеко [1].
Метою нашого дослідження є аналіз можливих наслідків повернення до прогресивної системи оподаткування доходів фізичних осіб, обумовленого поданими законопроектами щодо внесення змін до Закону України від 22.05.2003 р. № 889-ІV “Про податок з доходів фізичних осіб”.
Проблема полягає в тому, що податки і податкову політику об'єктивно включено до системи економічної та фінансової безпеки, по-перше, як ресурсний фактор впливу держави, по-друге, як інструмент впливу на економічні та соціальні процеси, по-третє, як фактор зворотного зв'язку та залежності держави від платників податків і регіонів [2, 3].
Загальновідомими є три підходи до оподаткування доходів громадян: прогресивна система, коли ставка оподаткування збільшується у міру зростання суми доходу, регресивна -, коли ставка зменшується при зростанні доходів, та пропорційна - коли ставка оподаткування є незмінною незалежно від обсягу доходів.
Прогресивна система оподаткування доходів громадян використовувалась в Україні до 2004 р. відповідно до прийнятого Верховною Радою УРСР Закону від 05.07.91 р. № 1306-ХІІ “Про прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства” (далі - Закон № 1306-ХІІ), Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. № 13-92 “Про прибутковий податок з громадян” (далі - Декрет № 13-92) та Указу Президента України від 13.09.94 р. № 519/94 “Про збільшення неоподатковуваного мінімуму та ставки прогресивного оподаткування доходів громадян” (далі - Указ № 519/94).
Починаючи з 2004 р. згідно з чинним Законом України від 22.05.2003 р. № 889-ІV “Про податок з доходів фізичних осіб” (далі - Закон № 889-ІV) реалізується пропорційний підхід до оподаткування доходів фізичних осіб, при цьому основною ставкою податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО) визначено 15% (до 1 січня 2007 р. - 13%).
Повернення до прогресивного підходу до оподаткування доходів фізичних осіб передбачається законопроектами народних депутатів П. Симоненка, А. Александровської та О. Білозір.
Законопроектом П. Симоненка - А. Александровської від 09.07.2009 р. № 4807 “Про внесення змін до Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” (щодо ставки податку)” передбачається, що для платників податку, загальний місячний оподатковуваний дохід яких не перевищує 2 мінімальних зарплат, ставка ПДФО становить 5%; у разі якщо дохід більше 2, але не перевищує 4 мінімальних зарплат, - 10%; більше 4, але не перевищує 7 мінімальних зарплат, - 15%; більше 7, але не перевищує 14 мінімальних зарплат, -17%; більше 14, але не перевищує 17 мінімальних зарплат, - 20%; більше 17, але не перевищує 34 мінімальних зарплат, - 25%; якщо місячний доход перевищує 34 мінімальні зарплати, - 30%.
Законопроектом О. Білозір від 27.11.2008 р. № 3416 “Про внесення зміни до статті 7 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” (щодо ставки податку)” передбачається що для платників податку, загальний місячний оподатковуваний дохід яких не перевищує 2 мінімальних зарплат, ставка ПДФО становить 10%; у разі якщо дохід більше 2, але не перевищує 10 мінімальних зарплат, - 10% від суми доходів, що дорівнює 2 мінімальним зарплатам, та 12,5% від суми, що їх перевищує; більше 10, але не перевищує 20 мінімальних зарплат, - 12,5% від суми доходів, що дорівнює 10 мінімальним зарплатам, та 15% від суми, що їх перевищує; для платників податку, загальний місячний оподатковуваний дохід яких більше 20 мінімальних зарплат, ставка податку становить 15% від об'єкта оподаткування, що дорівнює 20 розмірам мінімальної заробітної плати, та 20% від об'єкта оподаткування, що перевищує 20 розмірів мінімальної заробітної плати.
Спробою практичної реалізації диференційованого підходу до оподаткування доходів громадян є і законопроект народного депутата В. Даниленка від 04.02.2009 р. № 4018 “Про внесення зміни до статті 7 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” (щодо ставок податку на дивіденди)”, яким пропонується збільшити ставку оподаткування дивідендів до 25%, а в тому разі, коли місячній дохід, отриманий у вигляді дивідендів, становить суму, яка перевищує 50 мінімальних заробітних плат, - до 35%. При цьому одним з основних аргументів, які наводяться в обґрунтування законопроекту, є те, що особи, які володіють корпоративними правами та отримують в результаті дивіденди, повинні поділитися з державою та громадянами своїми прибутками.
Щодо розглянутих пропозицій депутатів Верховної Ради України слід зазначити, що загалом не існує єдиної думки на те, яка із систем оподаткування доходів громадян є більш досконалою, зокрема К. Макконелл та С. Брю наводять аргументацію прихильників концепції платоспроможності, що є основою реалізації прогресивної системи оподаткування і основним аргументом якої є те, що рівень оподаткування повинен залежати від конкретного доходу та рівня добробуту, тобто окремі особи або підприємці з більш високими доходами мають сплачувати більш високі податки - як в абсолютному, так і у відносному виразі, - ніж ті, хто має скромні доходи, їх підтримує ряд вітчизняних фахівців, які також вважають, що фіксована ставка не враховує значного розриву в рівнях оплати праці громадян [4, с. 124 - 125; 5, с. 13].
До позитивних моментів застосування пропорційної системи оподаткування слід віднести те, що вона вирівнює платників податків у їх зобов'язаннях перед державою. Крім цього, в умовах України збільшення ставки оподаткування високих доходів майже автоматично призводить до приховування громадянами цих доходів, наслідком чого є не зростання бюджетних надходжень, а навпаки - їх зменшення, яке супроводжується підвищенням рівня іллегалізації економіки. Також слід зазначити, що запровадження диференціації оподаткування доходів громадян значно додає роботи структурам податкової служби, оскільки у цьому випадку має здійснюватись повернення до існувавшої раніше практики перерахунку податкових зобов'язань за результатами календарного року в разі отримання суб'єктом оподаткування нерівномірних доходів.
Крім цього, слід зауважити щодо розглянутих законопроектів, що в разі реалізації підходу П. Симоненка та А. Александровської на практиці особи, дохід яких становить 2 мінімальні зарплати і 1 грн., сплачуватимуть удвічі більшу суму ПДФО, ніж особи, зарплата яких дорівнює 2 мінімальним зарплатам, незважаючи на те, що різниця в їхніх доходах сягає лише 1 грн. Спроба вирішити це питання в законопроекті 0. Білозір також не витримує критики, оскільки якщо дохід має розмір від 2 до 10 мінімальних зарплат, ставка податку з 2 мінімальних зарплат у цьому доході становить 10% (як і у випадку, коли дохід дорівнює 2 мінімальним зарплатам); у разі, коли дохід має розмір від 10 до 20 мінімальних зарплат, ставка податку з 2 мінімальних зарплат вже становитиме 12,5%; у тому ж разі, коли розмір доходу перевищує 20 мінімальних зарплат, ставка податку з 2 мінімальних зарплат уже становитиме 15%.
Тобто в зареєстрованих у 2008 - 2009 рр. депутатами Верховної Ради України VI скликання О. Білозір та П. Симоненком й А. Александровською законопроектах не враховано методичні підходи, які повністю вирішували зазначене питання у Законі № 1306-ХІІ, Декреті № 13-92 та Указі № 519/94. Зокрема, цим Указом визначалося, що дохід, який не перевищує 1 неоподатковуваного мінімуму (1700 тис. крб. на місяць), не оподатковується; дохід у розмірі від 1 до 5 неоподатковуваних мінімумів оподатковується за ставкою 10% від суми, що перевищує 1 неоподатковуваний мінімум; сума податку з доходу від 5 до 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян дорівнює податку з 5 мінімумів та 15% від суми, що перевищує 5 неоподатковуваних мінімумів; від 10 до 60 неоподатковуваних мінімумів - податку з 10 неоподатковуваних мінімумів та 20% від суми, що перевищує 10 неоподатковуваних мінімумів; від 60 до 100 неоподатковуваних мінімумів - податку з 60 неоподатковуваних мінімумів та 30% від суми, що перевищує 60 неоподатковуваних мінімумів; сума податку 3 доходу понад 100 неоподатковуваних мінімумів має розмір суми податку зі 100 неоподатковуваних мінімумів та 40% від суми, що перевищує 100 неоподатковуваних мінімумів.
З урахуванням того, що переважка більшість законослухняних громадян на сьогодні має доходи в межах 2 - 3 тис. грн., можна з упевненістю прогнозувати ще й зниження бюджетних надходжень у разі таких “нововведень”, оскільки законопроектом П. Симоненка - А. Александровської передбачено сплату ПДФО за ставкою 15% лише з доходів, що перевищують 4 мінімальні зарплати (2976 грн. з 01.11.2009 р.), а законопроектом 0. Білозір з доходів, що перевищують 10 мінімальних зарплат (7440 грн. з 01.11.2009 р.).
Слід зазначити, що і за умов діючої системи справляння ПДФО зберігається диференційованість його сплати, яка реалізується чотирма способами:
шляхом сплати податку за іншою ставкою: зокрема, за ставкою 5% оподатковуються доходи, які платники податків отримують у вигляді процентів та інвестиційних доходів у випадках, прямо визначених відповідними нормами Закону № 889-ІV; за ставкою 30% оподатковуються доходи нерезидентів - фізичних осіб (за винятком доходів у вигляді процентів, дивідендів чи роялті або коли доходи виплачуються нерезиденту резидентом за умов укладання відповідного договору) та доходи, отримані резидентами чи нерезидентами як виграші або призи (крім отриманих у державну лотерею у грошовому виразі);
шляхом зменшення платником податку суми місячного доходу, отриманого у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги в розмірах, установлених пунктами 6.1, 6.2 ст. 6 Закону № 889-ІV;
шляхом невключення до об'єкта оподаткування доходів, перелік яких наводиться у підпунктах 4.3.1 - 4.3.36 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-ІV;
шляхом включення резидентом, який має індивідуальний ідентифікаційний номер, до податкового кредиту звітного року фактично понесених ним витрат, перелік яких установлено п. 5.3 ст. 5 Закону № 889-ІV, у сумі, що не перевищує суму зарплати платника у звітному році.
Потрібно також визнати, що штучне введення в систему оподаткування доходів фізичних осіб “запозиченого” від механізму оподаткування ПДВ елемента податкового кредиту можна вважати абсолютно необгрунтованим через те, що, по-перше, кредитом з ПДФО вважається сума витрат, понесених за фактично отримані в повному обсязі товари, роботи чи послуги; по-друге, повертається лише частина цього так званого податкового кредиту в розмірі 15%, і по-третє, незрозумілим є те, хто кого кредитує: якщо кредит у вигляді надміру сплаченого ПДФО повертає держава, то виникає питання, коли він їй був на; даний, якщо продавець цих товарів, робіт і послуг не зобов'язаний його сплатити у формі податку, як у випадку з ПДВ. Доцільнішим, на нашу думку, було б збереження у цьому випадку формулювання “суми, на які зменшується сукупний оподатковуваний дохід” (мається на увазі річний), як це зазначалось у Декреті № 13-92, що передував чинному Закону № 889-ІV, а суму ПДФО, що підлягає поверненню за результатами подання річної декларації, у цьому випадку доцільно було б визначити сумою надміру сплаченого податку. Окремим питанням є взагалі існування численних пільг щодо цього податку. Слід зазначити, що сам принцип податку з доходів, а не прибутків громадян, та наявність однієї з найнижчих у європейських країнах 15%-ї ставки податку є підставою для того, щоб переважну більшість пільг щодо його сплати було скасовано. Навпаки, доцільним було б введення поняття мінімальної суми податку, яку був би зобов'язаний сплачувати кожен громадянин України починаючи з визначеного законодавством віку і відповідно до існуючого рівня мінімальної заробітної плати.
У практичному плані запровадження комплексної системи заходів щодо скасування пільг та підвищення рівня адміністрування ПДФО містить значні перспективи збільшення бюджетних надходжень. Наявність ідентифікаційного номера фізичних осіб, інформаційно-технічних можливостей ДПА України та досвіду щодо адміністрування ПДВ дає можливості комплексного вирішення питання підвищення рівня контролю за сплатою громадянами податку з доходів шляхом контролю за їх витратами, зокрема, на придбання об'єктів фіксованої власності (нерухомості, автотранспорту, предметів мистецтва тощо). Тобто підвищення податковою службою рівня адміністрування ПДФО може ще й значно сприяти боротьбі з корупцією в країні, тоді як зараз служби контролю за доходами фізичних осіб просто “завалені” паперами щодо компенсації ПДФО громадянам за податковим кредитом і будуть ще більше “завалені” за умов повернення до прогресивного оподаткування доходів.
У розвинутих країнах людина, яка не може довести законності своїх статків, звинувачується і в несплаті податків, і в легалізації “брудних” грошей. В Україні ж є цілком звичним явищем, що рядові чиновники із зарплатою 1,5 - 2 тис. грн. або підприємці, які офіційно отримують зарплату в близьких до мінімальної розмірах, будують розкішні маєтки чи з гордістю їздять на іномарках, вартість яких перевищує 50 тис. дол. США. Слід зазначити, що саме відсутність державного механізму контролю за джерелами доходів (а фактично - витрат) громадян є основною причиною того, що в Україні на відміну від інших країн світу існує проблема не “відмивання доходів, одержаних злочинним шляхом”, а так званої конвертації, тобто переведення в готівку (фактично - “забруднення” по аналогії з європейськими нормами) легальних безготівкових коштів, у тому числі бюджетних, що є додатковою загрозою для економічної безпеки держави.
До перших кроків у цьому напрямі можна віднести законопроект народних депутатів Ю. Костенка, І. Зайця, Я. Джоджика від 10.02.2010 р. № 5493-1 “Про внесення змін до Закону України “Про засади запобігання та протидії корупції” (щодо умов декларування доходів та видатків посадовими особами)”, яким передбачається здійснення податковою службою контролю за цими видатками. Хоча потрібно зазначити, що проблема полягає не тільки у потребі контролю за нелегальними доходами держслужбовців, а й у побудові комплексної системи контролю відповідності рівня витрат громадян України їх легальним доходам, що сприяла б як підвищенню бюджетних надходжень, так і протидії іллегальним явищам в економіці.
Усе вищенаведене дає змогу дійти цілого ряду висновків, а саме:
податкова політика держави виступає як один з основних елементів забезпечення національної економічної безпеки;
в умовах сучасного кризового періоду проблема модернізації податкової системи України постає особливо гостро, оскільки забезпечення необхідного рівня доходів і витрат державного бюджету та створення сприятливого для економічного розвитку підприємницького середовища стають основними завданнями держави в умовах кризи;
із набранням чинності Законом № 889-ІУ відбувся перехід від прогресивної системи оподаткування доходів громадян до пропорційної, диференційований підхід до різних категорій платників змінився на егалітарний, роздільний принцип оподаткування доходів громадян - на сукупний. Водночас діюча система оподаткування доходів фізичних осіб зберігає в собі притаманні прогресивній системі підходи до диференціації платників податків, що проявляється в диференціації ставок оподаткування доходів резидентів і нерезидентів та їх залежності від джерел доходів;
прийняття необгрунтованих рішень на законодавчому рівні, у тому числі щодо повернення до прогресивної системи оподаткування доходів фізичних осіб, є потенційно небезпечним з точки зору економічної безпеки, оскільки це може мати негативні наслідки для національної економіки;
стійке зростання надходжень з податку з доходів фізичних осіб є підтвердженням необхідності приділення уваги фіскальними органами саме до оподаткування доходів фізичних осіб, значний рівень іллегалізації яких на сучасному етапі є реальним резервом подальшого збільшення бюджетних надходжень за умов підвищення рівня адміністрування ПДФО.
Існуючий стан речей обумовлює актуальність проблеми, необхідність і перспективність проведення подальших наукових розробок у цьому напрямі, які б стали підґрунтям практичних кроків з боку законодавчої і виконавчої влади, спрямованих на оптимізацію податкової системи та підвищення рівня економічної безпеки України.
Список використаних джерел:
1. Петта У. Трактат о налогах й сборах: В 2 т. // Антология зкономической классики. - М.: Эконов, 1993. - Т. 1.
2. Вечканов Г. С. Экономическая безопасность. - СПб : Питер, 2007. - 384 с.
3. Экономическая й національная безопасность / Под ред. Е. А. Олейникова. - М.: Экзамен, 2005. - 768 с.
4. Макконелл К. Я, Брю С. Я Зкономикс: принципи, проблеми й политика / Пер. с англ. - К.: Хагар-Демос, 1993. - 785 с.
5. Податок з доходів фізичних осіб - за прогресивною шкалою // Вісн. податкової служби України. - 2009. - № 26. - С. 13.
Олексій МІРОШНИЧЕНКО,
канд. екон. наук,
заслужений економіст України,
докторант Національного
інституту стратегічних досліджень
“Вісник податкової служби України” № 10 березень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)