Обложение продажи некачественных услуг
ВОПРОС: Предприятие А предоставило услуги предприятию Б, но предприятие Б за эти услуги не заплатило. Тогда предприятие А подало иск в суд на предприятие Б, однако юрист предприятия Б оказался прекрасным крючкотвором и смог, придравшись к нечетким формулировкам в договоре, доказать, что предприятие Б не обязано платить предприятию А за предоставленные услуги ввиду ненадлежащего их качества, хотя изначально акт был подписан без претензий.
Какие налоговые последствия возникают в этом случае в налоговом учете этих предприятий?
ОТВЕТ: Сразу отметим, что, на наш взгляд, в данном случае нельзя говорить о предоставлении предприятием А каких-то бесплатных услуг предприятию Б. Согласно п. 1.23 Закона О Прибыли бесплатно предоставленные услуги - это услуги, предоставляемые плательщиком налога без требования о компенсации их стоимости. В данном же случае компенсация была предусмотрена договором. Более того, предприятие А требовало получения компенсации за предоставленные услуги даже через суд. Правда, ничего не получило, но это уже совсем другой вопрос. Итак, поскольку бесплатных услуг не было, никакого дохода от получения бесплатных услуг предприятие Б показывать не должно.
Ну а предприятие А вполне могло воспользоваться механизмом отнесения на валовые затраты сомнительной задолженности, который прописан в ст. 12 Закона О Прибыли. Подпункт 12.1.1 данного Закона гласит:
«Плательщик налога - продавец товаров (работ, услуг) имеет право увеличить сумму валовых затрат отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в текущем или предшествующих отчетному налоговых периодах, в случае если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с таким плательщиком налога оплату их стоимости (предоставление других видов компенсаций их стоимости)».
Такое право на увеличение суммы валовых затрат возникает, если в течение отчетного периода происходит, например, обращение в суде иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя.
В то же время после того, как суд вынес решение в пользу предприятия Б, предприятие А обязано увеличить валовой доход соответствующего налогового периода на сумму задолженности, предварительно отнесенную им в состав валовых затрат согласно подпункту 12.1.1, в течение того налогового периода, в течение которого суд не удовлетворяет иск (заявление) продавца.
Кроме того, на сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного в результате такого увеличения, начисляется пеня в размерах, определенных законом для несвоевременного погашения налогового обязательства. Указанная пеня рассчитывается за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в течение которого произошло увеличение валовых затрат согласно подпункту 12.1.1, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение валового дохода, и уплачивается независимо от значения налогового обязательства плательщика налога за соответствующий отчетный период.
Таким образом, хотя получается, что предприятие А абсолютно ничего за предоставленные услуги не получит, валовой доход по таким услугам, уменьшенный при подаче иска, ему придется восстановить после решения суда, если он воспользуется механизмом ст. 12.
Причем фискально настроенный налоговый инспектор может потребовать, чтобы предприятие А при этом отсторнировало валовые затраты, связанные с такой услугой, поскольку она якобы не была связана с хозяйственной деятельностью предприятия. Но вот это уже выдумка. Поскольку валовой доход по такой услуге предприятию А пришлось отразить, сомнений в ее хозяйственности не должно возникать. Поэтому, на наш взгляд, валовые затраты, связанные с предоставлением такой услуги, должны сохраниться, если предприятие воспользовалось механизмом ст. 12.
Если же никаких действий по уменьшению валового дохода согласно ст. 12 предприятие А предпринимать не стало, то пени у него не будет, но не будет и временного уменьшения валового дохода на период судебного рассмотрения спора. В то же время, по нашему мнению, это предприятие сможет воспользоваться п. 5.10 Закона О Прибыли, который гласит:
«В случае если после продажи товаров (работ, услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, плательщик налога - продавец и плательщик налога - покупатель осуществляют соответствующий перерасчет валовых доходов или валовых затрат (балансовой стоимости основных фондов) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации.
Настоящий пункт не регулирует правила определения и корректировки валовых затрат и валовых доходов вследствие проведения процедур урегулирования сомнительной или безнадежной задолженности либо признания долга покупателя безнадежным, определяемые статьей 12 настоящего Закона».
Считаем, что в данном случае налицо изменение суммы компенсации, поскольку суд по сути отказал предприятию А в получении компенсации от предприятия Б. Таким образом, предприятие А, на наш взгляд, имеет право отсторнировать ранее отраженный валовой доход по такой услуге.
Кроме того, если налоговики будут возражать против применения п. 5.10, можно вспомнить, что в валовой доход попадают доходы от продажи услуг. В данном же случае доходы от продажи услуги по сути равны нулю*. Собственно говоря, с этим согласна даже ГНАУ. Так, в письме от 24.10.2006 г. № 19852/7/15-0317 налоговики пишут:
«Определение термина «доход» в Законе [О Прибыли] не дано.
При этом пунктом 1.43 статьи 1 Закона установлено, что другие термины используются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения, а также национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета в случаях, определенных данным Законом, которые не противоречат данному Закону и другим законам по вопросам налогообложения в части определения терминов.
В пункте 3 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87, дано определение термина «доходы». В соответствии с данным определением доходы - это увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников)». Таким образом, поскольку увеличения экономических выгод у нас не намечается, то можно говорить, что доходов от продажи услуг у предприятия в данном случае быть не может.
Наконец, следует внимательно изучать и основания, по которым суд отказал в удовлетворении иска предприятия. Так, бывает, что суд отказывает в удовлетворении иска предоставителям услуг в связи с тем, что те не смогли доказать факт предоставления услуги. В таком случае у предприятия еще больше оснований для сторнировки ранее отраженного валового дохода, ведь оно вполне может заявить, что, как оказалось, никакой услуги не предоставляло.
Правда, предприятию, отсторнировавшему валовой доход по предоставленной услуге, придется отсторнировать и валовые затраты, которые были связаны с предоставлением такой услуги, поскольку отсутствие валового дохода при предоставлении услуги ГНАУ расценивает как показатель отсутствия связи такой услуги с хозяйственной деятельностью предприятия.
Например, втом же письме от 24.10.2006г. ГНАУ пишет:
«В соответствии с п. 1.32 ст. 1 Закона хозяйственная деятельность - это любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.
Поэтому расходы по предоставлению частными медицинскими заведениями бесплатной медицинской помощи не подлежат включению в состав валовых затрат как не связанные с хозяйственной деятельностью и не направленные на получение валового дохода».
Следует еще заметить, что у предприятия А остается гипотетическая возможность отправить сумму задолженности по такой услуге в свои валовые затраты после окончания Злет с момента подачи иска в суд. Эта возможность основана на несколько своеобразном понимании ГНАУ понятия истечения срока исковой давности. Так, ГНАУ на полном серьезе утверждает, что после подачи иска в суд срок исковой давности перерывается, а затем начинает течь заново (ну, с этими моментами, в общем-то, никто и не спорит), продолжая течь дальше даже после вступления в силу решения суда по иску (см., например, письмо ГНАУ от 10.12.2008 г. № 25807/7/15-0217, п. 4.3 приложения к ее письму от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217 соответственно):
«После прерывания течение исковой давности начинается заново.
<...>
В случае если у предприятия числится дебиторская задолженность, которая признана судом и по которой имеется уведомление государственного исполнителя о невозможности исполнения решения, то после истечения срока исковой давности с момента признания судом задолженности либо после банкротства или ликвидации должника такая задолженность в соответствии с п. 1.25 ст. 1 Закона является безнадежной и в соответствии с п/п. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона такая задолженность относится в состав валовых затрате части, не отнесенной на валовые затраты ранее».
Это, конечно же, нонсенс, так как после вступления в силу судебного решения по данному спору предприятие лишается права на судебную защиту по данному вопросу. Действительно, странно было бы, если б предприятие могло по одному и тому же вопросу хоть 100 раз обращаться в суд.
Так что по большому счету срок исковой давности после вступления в силу решения суда уже не течет. Но предприятие А может сделать вид, что оно не искушено в подобных тонкостях, и, сославшись на указанные письма, попытаться отразить валовые затраты по задолженности предприятия Б после истечения 3 лет со дня обращения с иском в суд.
Что касается предприятия Б, то, как мы уже ранее сказали, валового дохода от бесплатно полученной услуги у него не возникает.
Поскольку при этом, полагаем, он вряд ли будет признавать претензию, полученную от продавца,** или не станет отвечать на нее в установленный срок, то валовой доход после окончания 90-го календарного дня со дня предельного срока погашения такой задолженности (ее части), предусмотренного договором, согласно п/п. 12.1.5 Закона у него тоже не возникает. Собственно говоря, из п/п. 12.1.5 прямо видно, что 90-дневный срок касается лишь покупателей, которые признали свою задолженность в порядке досудебного урегулирования споров. Об этом также говорится в Обобщающем налоговом разъяснении относительно применения пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», утвержденном приказом Государственной налоговой администрации Украины от 11 июля 2003 года №346:
«Покупатель, получивший претензию, обязан увеличить валовые доходы на сумму непогашенной задолженности (ее части) в налоговом периоде, на который приходится одно из следующих событий:
90-й календарный день со дня предельного срока погашения задолженности (ее части), предусмотренного договором. При этом покупатель полностью (частично) признал претензию, направленную продавцом, в которой не предусмотрен предельный срок погашения задолженности, или не предоставил ответ на претензию в сроки, определенные Хозяйственным процессуальным кодексом Украины;
90-й календарный день со дня предельного срока погашения задолженности, предусмотренного признанной (полностью или частично) претензией».
Если же предприятие Б ранее отразило валовые затраты по таким псевдоуслугам, то придется ему эти валовые затраты сторнировать. Теперь перейдем к НДС. В п. 4.5 Закона об НДС говорится: «Если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке».
Учитывая, что в рассматриваемом вопросе поставщик услуг по решению суда никакой компенсации за них не получит, думаем, что вполне уместно говорить об изменении суммы компенсации (было что-то, а теперь 0). Таким образом, считаем, что налоговики не будут возражать против того, что предприятие А выпишет предприятию Б расчет корректировки после вступления в силу решения суда и, соответственно, отсторнирует свои налоговые обязательства.
Хотя особо дотошные могут заявить, что услуга хоть и некачественная, но все равно чего-нибудь да стоит, поэтому в рамках обычной цены на некачественную услугу предприятие налоговые обязательства все равно должно оставить. Но вряд ли они смогут установить обычную цену на некачественную услугу. Тем более, поскольку суд отказал предприятию в иске полностью, а не частично, можно говорить, что суд установил, что эта услуга не стоит ни копейки.
Собственно говоря, на месте предприятия Б мы отсторнировали бы налоговый кредит по полученной услуге после решения суда, не дожидаясь получения расчета корректировки от предприятия А. Связано это с тем, что услуга была некачественной, поэтому получается, что предприятие Б вряд ли могло ее использовать по назначению в своей хозяйственной деятельности.
Кстати, хотим обратить внимание читателей еще на один моментик. Для этого немного изменим ситуацию. Предположим, что предприятие А предоставляло предприятию Б не услуги, а товар, например - компьютеры, продажей которых занимается предприятие Б. Один из компьютеров оказался некачественным, предприятие Б его отказалось оплачивать и - дальше по сценарию. Но при этом предприятие Б не выбросило этот некачественный компьютер на свалку, а разобрало его и пригодные к эксплуатации детальки использовало в модернизации своих компьютеров. В данном случае возникает вопрос о бесплатном получении предприятием Б этих самых деталек.
На наш взгляд, этот вопрос должен решаться следующим образом.
Да, для предприятия Б эти детальки действительно являются бесплатно полученными, и по обычной стоимости этих штуковин данное предприятие должно отразить валовой доход согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли.
Что же касается предприятия А, то оно не передавало эти детальки предприятию Б без оплаты их стоимости. Напротив, предприятие А, во-первых, передавало не детальки, а компьютер, в состав которого они входили, а во-вторых, требовало от предприятия Б оплаты его стоимости, но суд ему в этом требовании отказал. Так что для предприятия А никакой бесплатной передачи не было. В отношении же валовых затрат, связанных с приобретением предприятием А этого компьютера, полагаем, что так же, как и в ситуации с услугами, их следует убрать, если валовой доход предприятие А в этой ситуации попытается отсторнировать на основании того же п. 5.10.
___________________
* Как и при предоставлении бесплатных услуг.
** Если таковая еще была.
"Бухгалтер" № 10, март (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201